Медведев А.Н., член Научно-экспертного совета Палаты налоговых консультантов, к.э.н.

Зачем нужен договор в письменной форме?

       С одной стороны, согласно ст. 161 ГК РФ в простой письменной форме должны совершаться следующие сделки (за исключением сделок, требующих нотариального удостоверения):
   - сделки юридических лиц между собой и с гражданами;
- сделки граждан между собой на сумму, не менее чем в 10 раз превышающую МРОТ, а в случаях, прямо предусмотрённых законом, – независимо от суммы сделки.
    С другой стороны, согласно ст. 162 ГК РФ несоблюдение простой письменной формы сделки лишает стороны права в случае спора ссылаться в подтверждение сделки и её условий на свидетельские показания, но не лишает их права приводить письменные и другие доказательства (указанные сделки называются внедоговорными).
    Вместе с тем отсутствие договора в письменной форме в некоторых случаях может повлечь за собой весьма негативные налоговые последствия. Приведем лишь два примера.

• Вычет НДС по уплаченной предоплате

      Пунктом 12 ст. 171 НК РФ установлено, что вычетам у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат суммы НДС, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.
    Однако при этом в п. 9 ст. 172 НК РФ содержится существенное условие для реализации данного налогового вычета: вычеты сумм НДС, указанных в п. 12 ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм.
   Таким образом, наличие договора, предусматривающего перечисление сумм оплата (предоплаты), является существенным условием для реализации налогового вычета по уплаченным авансам (оплатам, предоплатам).     В письме Минфина России от 6 марта 2009 г. № 03-07-15/39 разъяснено: «Если в договоре условие о предварительной оплате (частично оплате) не предусмотрено или соответствующий договор отсутствует, а предварительная оплата перечисляется на основании счета, то налог по перечисленной предварительной оплате (частичной оплате) к вычету не принимается».

• Последующий вычет НДС по полученной предоплате

     Согласно ст. 167 НК РФ сумма полученной оплаты (предоплаты) формирует налоговую базу по НДС – при этом исчисленная таким образом сумма НДС с полученной предоплате подлежит последующему налоговому вычету только в трёх случаях:
   - после отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг (п. 8 ст. 171 НК РФ);
   - после расторжения договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей (второй абзац п. 5 ст. 171 НК РФ);
   - после изменения условий договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей (второй абзац п. 5 ст. 171 НК РФ).
   При этом указанные события, дающие налогоплательщику право на налоговый вычет, могут произойти и за пределами трехлетнего срока с момента получения аванса (оплаты, предоплаты) – на данное очевидное обстоятельство обращено внимание в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 24 апреля 2006 г. по делу № А56-44800/04.
    Таким образом, для вычета НДС, ранее исчисленного с полученного аванса, во втором и третьем случаях обязательным условием является возврат аванса при обязательном наличии договора, который впоследствии:
- либо расторгается;
   - либо изменяется.

1).   Если имеет место расторжение (или изменение условий ранее заключенного договора) и возврат суммы полученного аванса (полностью или частично), то в пределах возвращенной суммы налогоплательщик имеет право на налоговые вычеты. При этом налоговые вычеты НДС по возвращенной сумме могут быть реализованы в том же налоговом периоде, в котором имело место исчисление НДС с полученной суммы (см. Определения ВАС РФ от 29 октября 2009 г. № 13905 и от 30 октября 2008 г. № 13906/08, а также постановления ФАС Поволжского округа от 17 мая 2007 г. по делу № А57-10457/06-33, ФАС Северо-Кавказского округа от 1 июля 2008 г. № Ф08-3570/2008 по делу № А53-19533/2007-С6-46 и от 8 июля 2008 г. № Ф08-3789/2008 по делу № А53-21201/2007-С6-46, а также ФАС Центрального округа от 13 января 2009 г. по делу N А48-659/08-2).    В постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 30 мая 2005 г. по делу № А56-38762/04 и ФАС Поволжского округа от 18 июля 2008 г. по делу № А65-26854/2007 констатируется, что только после фактического перечисления аванса обратно на расчетный счет покупателя продавец имеет право на реализацию налогового вычета. При этом для налогового вычета НДС с возвращенного аванса не имеет значения то обстоятельство, что денежные средства перечислены третьему лицу (см. постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 20 июня 2007 г. по делу № Ф08-3590/2007-1449А и от 11 октября 2007 г. по делу № Ф08-6692/2007-2482А).

2). Если аванс возвращается при отсутствии расторжения договора (или изменения условий договора), то возникают налоговые риски в виде невозможности реализации налогового вычета НДС, ранее исчисленного с полученного аванса (см. постановления ФАС Поволжского округа от 13 мая 2005 г. по делу № А55-9284/04-35 и от 12 июля 2005 г. по делу № А55-14909/04-1, а также ФАС Московского округа от 2 марта 2005 г. по делу № КА-А41/849-05).

3). Если аванс не возвращается и договор не расторгается, то возникает парадоксальная ситуация: налоговая база по НДС формируется не только до появления объекта налогообложения, но даже и при полном отсутствии объекта налогообложения! Тем не менее, именно такой исход следует из буквального текста НК РФ (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 14 ноября 2002 г. по делу № А54-13871/02).

4). Если аванс не возвращается и договор не расторгается, а прекращение обязательств по договору производится не надлежащим исполнением, а иными способами, то формально также возникают проблемы с вычетом НДС по полученному авансу. Это касается следующих случаев:
- отступного (см. постановление ФАС Московского округа от 2 августа 2005 г. по делу № КА-А40/5402-05);
- новации (см. постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 20 апреля 2006 г. по делу № Ф04-2278/2006(21647-А03-27) и от 15 января 2007 г. по делу № Ф04-8667/2006(29778-А27-42), а также ФАС Северо-Западного округа от 16 октября 2007 г. по делу А56-48068/2006, которое Определением ВАС РФ от 28 января 2008 г. № 15837/07 было остановлено без изменений);
- уступки права требования долга (см. постановление ФАС Поволжского округа от 16 октября 2007 г. по делу № А65-17384/06);
- передачи обязательств третьему лицу (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 12 февраля 2007 г. по делу № А05-13851/2005-33).

• Выводы

- Исходя из буквального текста п. 9 ст. 172 НК РФ налоговый вычет по уплаченной сумме предоплаты возможен только при наличии договора.

- Исходя из буквального текста второго абзаца п. 5 ст. 171 НК РФ только возврат аванса обратно покупателю (заказчику) дает право продавцу (исполнителю, подрядчику) предъявить к налоговому вычету сумму НДС, ранее исчисленную с полученного аванса. При этом договор должен быть либо расторгнут, либо условия его должны быть изменены. А для расторжения или изменения условий договора необходимо, чтобы он предварительно был оформлен в письменной форме.
Если же не будет договора в письменной форме, то в рассмотренных в данной статье случаях налоговые вычеты НДС придётся отстаивать в суде!