Вычет НДС по авиабилету

• Регламентация налоговых вычетов  НДС  в  главе 21 НК РФ

     В п. 7 ст. 171 НК РФ предусмотрен налоговый вычет НДС по расходам на командировки, включая и расходы на проезд,  при этом никаких особенностей для данного вычета в главе 21 НК РФ не предусмотрено, поэтому  «по идее»  должен действовать общий порядок, установленный п. 1 ст. 169 НК РФ,  – т.е. на основании счета-фактуры.

• Вычет НДС – только по билету?

Постановлением Правительства РФ от 11 мая 2006 г. № 283 были изменены Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914. В частности, примечательные изменения были внесены в порядок регистрации счетов-фактур в книге покупок. В абз. 2 п. 10 Правил слова "основанием для регистрации счетов-фактур в книге покупок являются" были заменены словами "в книге покупок регистрируются".
Что это означает на практике? А то, что с 30 мая 2006 г.  этот абзац звучит следующим образом: "При приобретении услуг по найму жилых помещений в период служебной командировки работников и услуг по перевозке работников к месту служебной командировки и обратно, включая услуги по предоставлению в пользование в поездах постельных принадлежностей, в книге покупок регистрируются заполненные в установленном порядке бланки строгой отчетности (или их копии) с выделенной отдельной строкой суммой налога на добавленную стоимость, выданные работнику и включенные им в отчет о служебной командировке". ( Под "отчетом о служебной командировке" Правительство РФ, видимо, имело в виду не типовую форму № Т-10а "Служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении", а унифицированную форму N АО-1 "Авансовый отчет" (утв. Постановлениями Госкомстата России от 5 января 2004 г. № 1 и от 1 августа 2001 г. № 55 соответственно)).
С железнодорожными билетами ситуация ясная, поскольку ОАО «РЖД» выделяет в билетах не только НДС по стоимости перевозки, но и НДС по стоимости постельного белья (однако включение стоимости постельного белья в билет почему-то оспаривает Федеральная антимонопольная служба), что дает основание налогоплательщикам на регистрацию в книге покупок этих билетов с предъявлением к налоговому вычету уплаченных сумм НДС.
Сложнее ситуация с авиабилетами, в которых сумма НДС не выделена отдельной строкой. Усугубляет ситуацию появление в последнее время в массовом порядке электронных билетов, которые не являются бланками строгой отчетности.
Для анализа данной ситуации разберемся с двумя вопросами:
        1).  Что такое авиабилет?
        2). Может ли быть выписан счет-фактура на авиаперевозку? 
        На первый вопрос ответ очевиден: заполненный бланк билета  оформляет право на получение услуги по перевозке. Именно это и констатируется в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 31 января 2005 г. по делу N Ф03-А24/04-2/4060: "Согласно статье 105 Воздушного кодекса Российской Федерации, билет - это документ, удостоверяющий договор воздушной перевозки пассажира, и не является товаром. Следовательно, агенты и субагенты по продаже авиабилетов являются посредниками по реализации услуг воздушного транспорта". Это же указал и ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 5 марта 2003 г. по делу № Ф04/990-87/А70-2003.
Ответ на второй вопрос зависит от времени возникновения хозяйственной ситуации:
- до 1 января 2009 г.  если авиакомпания или ее агент, выписывая билет, выставляли  при этом еще и счет-фактуру, они тем самым нарушали  требования п. 3 ст. 168 НК РФ, которыми недвусмысленно установлено, что счет-фактура выставляется только после оказания услуги, но никак не до (ведь услуга по перевозке-то еще не оказана);
- с 1 января 2009 г. появилась возможность выписывания счетов-фактур на авансы полученные.
Исходя из сказанного, официальные до 1 января 2009 г. и давали разъяснения относительно налоговых вычетов:
- «...проездной документ (билет), в котором сумма налога выделена отдельной строкой, может являться основанием для принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных по услугам по проезду к месту служебной командировки и обратно (пункты отправления и назначения которых находятся на территории Российской Федерации), без наличия счета-фактуры. В этом случае авиакомпании и агенты авиакомпаний при реализации организациям авиабилетов, оформленных командированным сотрудникам, счета-фактуры выставлять не должны» (письмо  Минфин России от 16 мая 2005 г. № 03-04-11/112);
- «…основанием для вычета сумм налога, уплаченных за услуги по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая услуги за пользование в поездах постельными принадлежностями, при приобретении за наличный расчет подотчетными лицами проездных документов (билетов) к месту служебной командировки и обратно (пункты отправления и назначения которых находятся на территории РФ), является сумма налога, выделенная в проездном документе (билете) отдельной строкой.
Если в расчетных документах нет ссылки на предъявленные налогоплательщику суммы НДС, вся сумма, указанная в этих документах, включается в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль….
…при оказании авиатранспортной компанией услуг по перевозке пассажиров, оформленных авиабилетами, счета-фактуры не выписываются. Также авиатранспортная компания не выписывает счета-фактуры и в случае реализации билетов населению (в том числе юридическим лицам для своих сотрудников) через другие организации (агентства), с которыми у нее заключены агентские договоры.
Налоговым законодательством не предусмотрено выставление счетов-фактур авиатранспортной компанией при реализации авиабилетов населению (юридическим лицам для своих сотрудников), в том числе и через агентства (организации), с которыми у авиатранспортной компании заключены агентские договоры. Поэтому агентство (посредник) не вправе выставлять счета-фактуры при реализации билетов населению» (письмо УФНС по г.Москве от 10 января 2008 г. № 19-11/603).
Таким образом, до 1 января 2009 г. наличие счета-фактуры на еще не оказанную услугу с выделенной в нем суммой НДС, при том, что в самом билете сумма НДС не была выделена, приводила к парадоксальной ситуации:
- сумму НДС нельзя было предъявить к вычету, поскольку в билете сумма НДС не выделена;
- сумму НДС нельзя было отнести и на уменьшение налогооблагаемой прибыли, поскольку в счете-фактуре НДС присутствует, а в ст. 170 НК РФ описаны все ситуации, при которых "входной" НДС можно отнести в состав расходов.
Если же не было:
- ни счета-фактуры;
- ни выделения НДС отдельной строкой в авиабилете,
то стоимость билета в полном объеме могла быть отнесена на уменьшение налогооблагаемой прибыли (разумеется, при условии, что расходы на командировку согласно ст. 252 НК РФ являются экономически оправданными). Этот вывод логично следует из письма МНС России от 4 декабря 2003 г. № 03-1-08/3527/13-АТ995 "О налоговых вычетах по НДС при командировках":
"...если в расчетных документах нет ссылки на предъявленные налогоплательщику суммы налога на добавленную стоимость, вся сумма, указанная в этих документах, включается в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль.
Следовательно, если в билетах, подтверждающих стоимость проезда работника из командировки к месту постоянной работы, нет указаний о предъявлении налогоплательщику к уплате суммы налога на добавленную стоимость, то данные расходы на основании пп. 12 п. 1 ст. 264 Кодекса в полной сумме следует относить к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией".

Арбитражная практика

Что же делать в тех случаях, когда  в авиабилете сумма НДС отдельной строкой не выделена, но счет-фактура все-таки имеется в наличии?
Что приоритетнее в данном случае:
- нормы главы 21 НК РФ;
- или постановление Правительства РФ № 914 (в редакции постановления № 283)?
За ответами  на данные вопросы логично обратиться к арбитражной практике по ситуациям, возникшим после 30 мая 2006 г. (дата вступления в силу поправок, предусмотренных постановлением № 283).
Примечательна в этом отношении практика ФАС Северо-Кавказского округа:
В постановлении  от 12 августа 2008 г. № Ф08-4662/2008 по делу  А32-1000/2008-14/22 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от  8 октября 2008 г. № 13051/08) изложены обстоятельства конкретного налогового спора:
    В июле 2007 г. налогоплательщик предъявил к налоговому вычету сумму НДС по авиаперевозке только по счету-фактуре.
   Налоговый орган признан вычет необоснованным, поскольку в авиабилетах сумма НДС не была выделена отдельной строкой.
    Суд признал правоту налогоплательщика, отметив при этом, что  налоговое законодательство не содержит такого основания для непринятия к вычету НДС как невыделение в перевозочном документе (авиабилете) суммы НДС отдельной строкой.
   Аналогичные выводы данный суд сделал применительно к июню 2007 г. (постановление от 14 октября 2008 г. № Ф08-6205/2008 по делу №  А32-4573/2008-23/40), июлю 2007 г. (постановление от 20 октября 2008 г. № Ф08-6336/2008 по делу №  А32-4572/2008-30/53) и сентябрю 2007 г. (постановление от 28 ноября 2008 г. № Ф08-7171/2008 по делу №  А32-5593/2008-66/93).  При этом в постановлении от 28 ноября 2008 г. № Ф08-7171/2008 констатируется, что  «налоговое законодательство не содержит такого основания для непринятия к вычету налога на добавленную стоимость как невыделение в перевозочном документе (билете) суммы налога отдельной строкой».

    Выводы:
   1).  Для периода с 30 мая 2006 по 31 декабря 2008 г. вычет НДС по авиаперевозкам возможен на основании счета-фактуры при отсутствии в авиабилете выделенной суммы НДС.
  2). Для хозяйственных операций начиная с 1 января 2009 г. стал возможен налоговый вычет НДС по уплаченным предоплатам на основании счета-фактуры при наличии договора (коим и является авиабилет даже в электронной форме).