Товарообменные сделки в ретроспективе: 2007, 2008 и 2009 год

     Согласно ст. 567 ГК РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой.  К договору мены применяются соответственно правила о купле-продаже, если это не противоречит существу мены. При этом каждая из сторон признаётся продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.
     В повседневной практике (и, в первую очередь, в НК РФ)  упоминаются некие «бартерные» операции, которые с точки зрения ГК РФ представляют собой смешанные договоры, –  так, например, в п. 1 информационного письма Президиума ВАС РФ от 24 сентября 2002 г. № 69 «Обзор практики разрешения споров, связанных с договором мены» констатируется: «двустронние сделки, предусматривающие  обмен товаров на эквивалентные по стоимости услуги, к договору мены не относятся».
    Вместе с тем следует отметить, что применительно к внешнеэкономическим отношениям  понятие «внешнеторговая бартерная сделка» раскрыто в п. 3 ст. 2 и в ст. 44 Федерального закона РФ от 8 декабря 2003 г. № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности»: бартерной сделкой признаётся обмен равноценными по стоимости товарами (работами, услугами); а если обмен не равноценный, - то обмен с доплатой разницы в стоимости.
   Таким образом, можно констатировать, что понятие «бартер» значительно шире понятия «мена», однако с точки зрения гражданского права следует различать:

• обмен  товаров, который  подпадает под однозначное толкование ГК РФ в качестве сделки мены;
• обмен товаров на работы (обмен товаров на услуги, обмен работ на услуги), который представляет собой две различные сделки, оформленные  одним смешанным договором – на данное обстоятельство обращено внимание в   п. 1 информационного письма Президиума ВАС РФ от 24 сентября 2002 г. № 69 «Обзор практики разрешения споров, связанных с договором мены» констатируется: «Заключённая сторонами сделка предусматривает обмен товаров на услуги…», исходя из чего данную сделку следует считать «смешанным договором, содержащим элементы  договора купли-продажи и возмездного оказания услуг».

 
     Следует также напомнить, что согласно пп. 2 п. 2 ст. 40 НК РФ налоговому контролю подлежат цены «по товарообменным (бартерным) операциям».   (Вместе с тем отметим, что в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 8 января 2002 г. по делу № А56-10576/01 не была квалифицирована в качестве «товарообменной (бартерной) операции» в контексте ст. 40 НК РФ оплата услуг по заготовке древесины материальными ценностями). 
      Тем не менее, всем налогоплательщикам  следует однозначно квалифицировать все договоры, не предусматривающие расчёты денежными средствами, - в зависимости от буквальных формулировок текста договора эти отношения могут быть квалифицированы различным образом.
  Основные налоговые проблемы договоров мены (а также бартерных сделок, не предусматривающих расчёты денежными средствами) заключаются в особенностях, которые регламентированы в двух нормах НК РФ:
   - согласно п. 2 ст. 154 НК РФ налоговая база по НДС должна определяться исходя из рыночных цен;
  - согласно п. 4 ст. 274 НК РФ доход для целей налогообложения прибыли должен определяться исходя из рыночных цен.
    Однако ещё недавно существовали проблемы с НДС, которые можно представить в виде таблицы:

Год	Налоговые последствия бартера и мены
2007	1. Согласно п. 2 ст. 172 НК РФ при использовании в расчётах собственного имущества существовало ограничение на налоговые вычеты по приобретённым таким образом товарам (работ, услугам) – в пределах 18/118 % (или 10/110%) от балансовой стоимости переданного имущества. 2. Второй абзац п. 4 ст. 168 НК РФ предписывал  перечислять НДС отдельной платежкой контрагенту при осуществлении товарообменных операций, зачётов взаимных требований, при использовании в расчётах ценных бумаг (однако несоблюдение данного требования не влекло за собой автоматического отказа в вычете входного НДС – см. постановления ФАС Поволжского округа от 15 августа 2008 г. по делу № А57-24976/07 и от 26 августа 2008 г. по делу № А72-968/08 и ФАС Уральского округа от 26 августа 2008 г. № Ф09-5997/08-С2 по делу № А50-2428/08 ).
2008	В п. 2 ст. 272 НК РФ ограничение на налоговые вычеты НДС было отменено, однако была введена отсылочная норма – к положениям второго абзаца п. 4 ст. 168 НК РФ: таким образом, при использовании в расчётах собственного имущества налоговые вычеты полагались лишь при уплате суммы НДС отдельной платёжкой контрагенту.
2009	Пункт 2 ст. 172 НК РФ и второй абзац п. 4 ст. 168 НК РФ утратили силу. Однако  п. 12 ст. 9 Федерального закона РФ от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ было установлено, что при осуществлении с 1 января 2009 года товарообменных операций, зачётов взаимных требований, при использовании в расчётах ценных бумаг, суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении им товаров (работ, услуг, имущественных прав),  принятых к учёту до 31.12.2008 г. включительно, подлежат вычету в порядке, действовавшем в 2008 году.

    При практическом применении указанных норм возникали следующие вопросы:
    1). Что следует понимать под «собственным имуществом»?
     2). Как понимать фразу «при использовании налогоплательщиком собственного имущества»: только ли как бартерные операции, или в том числе и зачёты взаимных требований?

    Что такое «собственное имущество»?

    Определение термину «имущество» приведено в ст. 38 НК РФ («под имуществом понимаются все виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имущество в соответствии с ГК РФ»), однако суды не всегда солидарны в толковании этого термина в контексте п. 2 ст. 172 НК РФ:

• если ФАС Волго-Вятского округа в постановлениях  от 11 марта 2003 г. по делу № А79-4343/02-СК1-3845 и от 13 августа 2003 г. по делу № А17-577/5 признал, что передача готовой продукции есть ничто иное, как передача «собственного имущества», к которой применимы нормы п. 2 ст. 172 НК РФ;
• то ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 1 марта 2004 г. по делу №  Ф04/1051-282/А27-2004 высказал иную точку зрения:     «…при использовании в расчётах взаимозачёта встречных однородных требований, арбитражный суд, исходя из положений пункта 2 статьи 172 НК РФ, сделал правильный вывод о том, что предусмотренный названной нормой порядок не может применяться к операциям по реализации производимых предприятием товаров. Использование в данном случае термина "собственное имущество" не включает в себя производимые для целей последующей реализации по договорам поставки товары».

     По мнению автора,   собственное имущество – это все виды имущества, принадлежащие налогоплательщику на праве собственности (включая и готовую продукцию), но исключая имущественные права в силу императива ст. 38 НК РФ.

• Как понимать фразу: «при использовании собственного имущества в расчётах»?

     Какие отношения имеются в виду в п. 2 ст. 172 НК РФ:
         - только использование имущества в договорах мены (бартерных сделках);
- или в том числе и  любые другие неденежные формы расчётов, включая  зачёты встречных однородных требований в соответствии со ст. 410 ГК РФ?
       С одной стороны, зачёт – это не мена и не бартер. Однако является ли зачёт «использованием собственного имущества в расчётах»?
     Тем не  менее, начиная с  2004 года  в арбитражной практике начал складывается подход, согласно которому зачёт между двумя различными гражданско-правовыми договорами – это тоже «использование собственного имущества в расчётах». Подобные выводы содержатся в постановлениях  ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от   11 марта 2003 г. по делу № А79-4343/02-СК1-3845,  от 10 июня 2004 г. по делу № А79-7639/2003-СК1-7307, от 28 апреля 2006 г. по делу № А79-10100/2005, от 9 января 2007 г.  по делу № А11-8496/2005-К2-22/392, а также в постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 27 марта 2003 г. по делу № Ф08-863/2003-333А,  ФАС Центрального округа от  16 апреля 2004 г. по делу №  А14-8880-03/299/25. И это несмотря на то, что  чёткая позиция Минфина России была изложена в письме ФНС от 23 марта 2007 г. № ММ-6-03/231@: «При зачётах взаимных требований особенностей применения налоговых вычетов Кодексом не предусмотрено».
    Тем не менее другие суды пришли к выводу, что зачёт взаимных требований не является использованием в расчётах собственного имущества, поскольку в зачёте используется не имущество, а имущественное право – дебиторская задолженность, которой и погашается кредиторская задолженность:
          Д-т 60 – К-т 62.
   Исходя из этого суды пришли к выводу, что при зачёте взаимных требований нормы п. 2 ст. 172 НК РФ не применяются, поскольку отсутствует использование собственного имущества в расчётах (см.            постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 1 марта 2004 г. по делу №  Ф04/1051-282/А27-2004 и от 9 марта 2006 г. по делу №  Ф04-940/2006(20224-А67-34),  ФАС Уральского округа от 16 февраля 2006 г. по делу №  Ф09-615/06-С2, от  7 декабря 2005 г. по делу №  Ф09-5188/05-С7, от 12 декабря 2005 г. по делу №  Ф09-5598/05-С2,  от 19 декабря 2005 г. по делу № Ф09-4339/05-С2 и от 19 сентября 2006 г. по делу № Ф09-8277/06-С2, ФАС Восточно-Сибирского округа от 18 мая 2005 г. по делу №  А33-29632/04-С3-Ф02-2145/05-С1, ФАС Поволжского округа от 5 июля 2005 г. по делу №  А12-778/05-С60 и от 8 мая 2008 г. по делу № А65-15209/2007, ФАС Центрального округа от 16 февраля 2006 г. по делу №  А36-1935/2005, ФАС Московского округа от 1 июля 2008 г. № КА-А40/5717-08-1,2 по делу № А40-45704/07-117-271.

   Вывод: Таким образом, взаимозачёт не является товарообменной операцией, так как отсутствует использование собственного имущества в расчётах за приобретенные товары (работы, услуги, имущественные права).