Внимательно следите за сроками для обращения в арбитражный суд с обжалованием решений налоговых органов.

В последнее время в налоговых спорах наметилась следующая тенденция:

• не имея практически никаких аргументов по существу с точки зрения норм материального права (вторая часть Налогового кодекса РФ);
• налоговики стали изыскивать у налогоплательщиков различные нарушения процессуального характера (первая часть Налогового кодекса РФ) и на этом основании пытаются помещать налогоплательщикам добиться справедливого судебного решения.

Так, например, налоговики иногда пытаются доказать, что налогоплательщик пропустил процессуальный срок для обращения в арбитражный суд и на этом основании требуют от судов отказать налогоплательщикам к принятию искового заявления к рассмотрению.

Это, в первую очередь, касается обжалования решений налоговых органов, принятых по результатам выездных и камеральных налоговых проверок.

Согласно п. 5 ст. 4 АПК РФ и согласно п. 5 ст. 101.2 НК РФ налогоплательщики вправе обращаться в арбитражный суд с обжалованием решений налоговых органов только после соблюдения обязательного досудебного порядка обжалования решений в вышестоящем налоговом органе - в Управлении ФНС по субъекту Федерации.

В постановлении Президиума ВАС РФ от 24 мая 2011 г. № 18421/10 указано, досудебный порядок распространяется:

• не только на решения о привлечении (об отказе привлечения) к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения;
• но и на решения об отказе полностью или частично в возмещении заявленной налогоплательщиком суммы налога и решения о частичном возмещении сумма налога.

Указанная правовая позиция была воспроизведена и в определении ВАС РФ от 18 июля 2011 г. № ВАС-3421/11.

В п. 3 ст. 140 НК РФ установлено, что вышестоящий налоговый орган обязан принять решение в течение одного месяца – и именно с момента принятия такого решения согласно п. 4 ст. 198 АПК РФ начинается отсчёт трёхмесячного срока для обжалования в арбитражном суде решения налогового органа.

Однако на практике возникают ситуации, когда по истечении одного месяца Управление ФНС не принимает никакого решения, - с какого момента тогда начинается отсчёт трёхмесячного срока?

К сожалению, нормы процессуального права – как арбитражного, так и налогового – не содержат чёткого ответа на данный вопрос.

В п. 4 ст. 198 АПК РФ указано, что заявление может быть подано в арбитражный суд в течение трёх месяцев со дня, когда организации стало известно о нарушении своих прав и законных интересов...

В п. 5 ст. 101.2. НК РФ содержится двухступенчатая норма:

• решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе;
• в случае обжалования такого решения в судебном порядке срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено это решение, стало известно о вступлении его в силу.

Как понимать фразу «стало известно»?

Если в течение одного месяца получено решение Управления ФНС – это и есть «стало известно».

А если решения нет, а прошло уже несколько месяцев?

Ждать решения?

А кому тогда п. 3 ст. 140 НК РФ предписывает принять решение в течение одного месяца?

Вышестоящему налоговому органу, вестимо, однако он за нарушение этого срока никакой ответственности не несёт!

Зато может пострадать налогоплательщик, которому суд может отказать в принятии жалобы на решение налогового органа по причине пропуска трёхмесячного срока – причём с момент, когда истёк месячный срок для принятия решения вышестоящим налоговым органом!

Поэтому, если месяц истёк, а решения Управления ФНС нет, следует подавать в суд жалобу, но не на бездействие налогового органа, а на обжалование решения территориального налогового органа!

Этот вывод следует из правоприменительной практики:

• в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20 ноября 2007 г. № 8815/07 подчёркивается, что срок, предусмотренный частью 4 статьи 198 АПК РФ, должен исчислять с момента истечения срока для рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом;
• в Определении ВАС РФ от 19 ноября № ВАС-14644/09 также отмечено, что срок для обращения в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, в случае обжалования ненормативного акта налогового органа в вышестоящую инстанцию, следует исчислять с момент получения ответа вышестоящего налогового органа или с момента истечения срока для ответа – если ответа на жалобу не последовало;
  в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 17 марта 2009 г. по делу № А42-5218/2008 указано, что «срок, предусмотренный частью 4 статьи 198 АПК РФ, должен исчисляться с момента истечения срока для рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом»;
• в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 28 февраля 2011 г. № А78-3635/2010 констатируется, что при неполучении заявителем письменного ответа на жалобу в течение месяца предусмотренный частью 4 статьи 198 АПК РФ срок должен исчисляться с момента истечения срока для рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом.

Примечателен пример, содержащийся в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 17 марта 2009 г. по делу № А42-5218/2008:

• налогоплательщик подал апелляционную жалобу в вышестоящий налоговый орган 27.05.2008 г;
• несмотря на то, что решение Управления ФНС было датировано 30.06.2008 г. (т.е. спустя один месяц и три дня), суд счёл, что трёхмесячный процессуальный срок должен течь не с 30.06.2008 г., а с 27.06.2008 г. – именно с даты истечения месячного срока, отведённого п. 3 ст. 140 НК РФ Управлению ФНС по субъекту Федерации для принятия решения!

Практически аналогичный пример исчисления срока присутствует и в постановлении ФАС Поволжского округа от 19 ноября 2009г. № А55-3846/2009:

• налогоплательщик обратился в вышестоящий налоговый орган с апелляционной жалобой 25.11.2008 г.;
• несмотря на то, что вышестоящий налоговый орган вынес решение 31.12.2008 г. (то есть спустя один месяц и шесть дней),
• суд констатировал, что процессуальный срок для обращения в арбитражный суд подлежал исчислению с 26.12.2008 г. и истёк 25.03.2009 г., а не 31.03.2009 г.

Таким образом, пока Президиум ВАС РФ не даст правовую позицию по данному вопросу, приходится лишь руководствоваться правовой позицией, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20 ноября 2007 г. № 8815/07, из системного толкования которой следует, что трёхмесячный срок исчисляется от самой ранней из двух дат:

• либо с даты вынесения решения вышестоящего налогового органа - в пределах отведённого для этого одного месяца;
• либо – при отсутствии решения – с даты истечения одного месяца.

Несмотря на то, что суды в некоторых случаях весьма либеральны к определению процессуальных сроков для обращения в суд (см., в частности, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 8 октября 2009 г.№ А39-943/2009), ничто не мешает налогоплательщикам обращаться в суд, не дожидаясь решения вышестоящего налогового органа, которое не принято по истечение одного месяца (см., в частности, постановление ФАС Центрального округа от 7 июля 2009 г. № А08-900/2009-16, в котором констатируется, что исчисление процессуального срока для судебного обжалования решения налогового органа с даты вынесения решения вышестоящим налоговым органом фактически лишает налогоплательщика права на обращение в суд, в связи с чем срок, предусмотренный п. 4 ст. 198 АПК РФ, должен исчисляться с момента истечения срока для рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом).

Правомерность обращения в суд при соблюдении досудебного порядка обжалования решения налогового органа в Управление ФНС по субъекту Федерации, но при отсутствии информации о принятом Управлением ФНС решении, подтверждена в постановлении ФАС Московского округа от 27 мая 2010 г. № КА-А41/5186-10 по делу № А41-25652/09.

В принципе можно дождаться и решения вышестоящего налогового органа, которое может быть оформлено спустя несколько месяцев, но в этом случае весьма вероятно, что представитель налогового органа в суде заявит о пропуске налогоплательщиком процессуального срока для судебного обжалования – тогда придётся полагаться лишь на здравомыслие судьи и ходатайствовать о восстановлении пропущенного срока по уважительной причине – и это при том, что этот срок пропущен не по вине самого налогоплательщика, а по вине вышестоящего налогового органа, который, как и все государственные органы, никакой ответственности перед налогоплательщиками не несёт!

Так тем, кто не хочет рисковать, мы рекомендуем для обращения в арбитражный суд уложиться в трёхмесячный срок с момента истечения месячного срока для рассмотрения апелляционной жалобы в Управлении ФНС! Даже если решение вышестоящего налогового органа и не получено, в арбитражном суде в любом случае обжалуется решение территориального налогового органа!