информация о компании / наши статьи и публикации

С 1 января 2012 года вводятся новые принципы определения цен для целей налогообложения

Медведев А.Н., главный аудитор ЗАО «Аудит БТ»,
член Научно-экспертного совета Палаты налоговых консультантов, к.э.н.

С 1 января 2012 года вместо ст. 20 и ст. 40 НК РФ, которые в настоящее время содержат инструменты для контроля применяемых налогоплательщиками цен для целей налогообложения, вводятся новые нормы, краткий обзор которым предлагается вашему вниманию.

При этом положения статей 20 и 40 НК РФ после 1 января 2012 г. применяются исключительно к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаны в соответствии с главой 25 НК РФ до 1 января 2012 г.

Признаки идентичности и однородности товаров (работ, услуг), а также однородности сделок.

Ст. 38 НК РФ дополняется квалифицирующими признаками идентичности и однородности:

идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки: физические характеристики, качество, функциональное назначение, страна происхождения и производитель, его деловая репутация на рынке и используемый товарный знак;
при определении идентичности работ (услуг) учитываются характеристики подрядчика (исполнителя), его деловая репутация на рынке и используемый товарный знак;
однородными товарами признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитываются их качество, репутация на рынке, товарный знак, страна происхождения;
однородными работами (услугами) признаются работы (услуги), которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики, что позволяет им быть коммерчески и (или) функционально взаимозаменяемыми. При определении однородности работ (услуг) учитываются их качество, товарный знак, репутация на рынке, а также вид работ (услуг), их объем, уникальность и коммерческая взаимозаменяемость.

В п. 5 ст. 1057 НК РФ определено, что однородными сделками признаются сделки, предметом которых могут являться идентичные (однородные) товары (работы, услуги) и которые совершены в сопоставимых коммерческих и (или) финансовых условиях.

Понятие взаимозависимости расширяется

Вместо ст. 20 НК РФ взаимозависимость и порядок её определения для правоотношений, возникших после 1 января 2012 г., регламентируются новой главой 141.

Согласно ст. 1051 НК РФ если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в настоящем пункте лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения ( взаимозависимые лица).

Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии с настоящей статьей.

При этом взаимозависимыми лицами признаются:

организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов;
физическое лицо и организация в случае, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов;
организации в случае, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25 процентов;
организация и лицо (в том числе физическое лицо совместно с его взаимозависимыми лицами, указанными в подпункте 11, имеющее полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа этой организации или по назначению (избранию) не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) этой организации;
организации, единоличные исполнительные органы которых либо не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) которых назначены или избраны по решению одного и того же лица (физического лица совместно с его взаимозависимыми лицами);
организации, в которых более 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) составляют одни и те же физические лица совместно с взаимозависимыми лицами;
организация и лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа;
организации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо;
организации и (или) физические лица в случае, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50 процентов;
физические лица в случае, если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;
физическое лицо, его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный.

Общие принципы определения цен для налогообложения

Главой 142 регламентируются общие принципы определения цен для налогообложения, при этом в случае занижения налогов в ряде установленных ситуаций налоговым органом может быть произведена корректировка соответствующих налоговых баз, однако налогоплательщик вправе сделать это и самостоятельно – не дожидаясь налоговой проверки.

В этой связи самыми принципиальными являются положения п. 1 ст. 1053 НК РФ:

в случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с настоящим разделом сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица;
однако учёт для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) производится в случае, если это не приводит к уменьшению суммы налога, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации (за исключением случаев, когда налогоплательщик применяет симметричную корректировку).

При этом согласно ст. 1055 НК РФ при определении цен учитывается сопоставимость коммерческих и (или) финансовых условий сделок и функциональный анализ и, что немаловажно для будущих споров, такие факторы, как:

осуществление стратегического управления, в том числе определение ценовой политики, стратегии производства и реализации товаров (работ, услуг), объема продаж, ассортимента товаров (предлагаемых работ, услуг), их потребительских свойств, а также осуществление оперативного управления.
а также риски:

* производственные риски, включая риск неполной загрузки производственных мощностей;

* риск изменения рыночных цен на приобретаемые материалы и выпускаемую продукцию вследствие изменения экономической конъюнктуры, риск изменения прочих рыночных условий;

* риск обесценения запасов, потерь товарами качества и иных потребительских свойств;

* риски, связанные с утратой имущества, имущественных прав;

* риски изменения курса иностранной валюты по отношению к рублю или другой валюте, процентных ставок, кредитные риски;

* риск, связанный с безрезультатностью осуществления научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ;

* инвестиционные риски, связанные с возможными финансовыми потерями вследствие ошибок, допущенных при осуществлении инвестиций, включая выбор объектов для инвестиций;

* риск нанесения ущерба окружающей среде;

* предпринимательские (коммерческие) риски, связанные с осуществлением стратегического управления, включая ценовую политику и стратегию реализации товаров (работ, услуг);

* риск невостребованности товара (риск по запасам, складской риск).

В статье 1056 НК РФ регламентируются источники информации для сопоставления условий сделок между взаимозависимыми лицами с условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, к которым отнесены:

сведения о ценах и котировках российских и иностранных бирж;
таможенная статистика внешней торговли Российской Федерации, опубликовываемую или представляемую по запросу федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области таможенного дела;
сведения о ценах (пределах колебаний цен) и биржевых котировках, содержащиеся в официальных источниках информации уполномоченных органов государственной власти и органов местного самоуправления в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации и муниципальными правовыми актами (в частности, в области регулирования ценообразования и статистики), официальных источниках информации иностранных государств или международных организаций либо в иных опубликованных и (или) общедоступных изданиях и информационных системах;
данные информационно-ценовых агентств;
информацию о сделках, совершенных самим налогоплательщиком.

При отсутствии (недостаточности) указанной выше информации, налоговые органы вправе использовать:

сведения о ценах (пределах колебаний цен) и котировках, содержащиеся в опубликованных и (или) общедоступных изданиях и информационных системах;
сведения, полученные из бухгалтерской и статистической отчетности организаций, в том числе указанные сведения, опубликованные в общедоступных российских или иностранных изданиях и (или) содержащиеся в общедоступных информационных системах, а также на официальных сайтах российских и (или) иностранных организаций;
сведения о рыночной стоимости объектов оценки, определенной в соответствии с законодательством Российской Федерации или иностранных государств об оценочной деятельности;
иную информацию, используемую в соответствии с главой 143 НК РФ.

В главе 143 НК РФ регламентированы методы, используемые при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) сделок между взаимозависимыми лицами:

метод сопоставимых рыночных цен;
метод цены последующей реализации;
затратный метод;
метод сопоставимой рентабельности;
метод распределения прибыли.

При этом допускается использование комбинации двух и более указанных выше методов, однако метод сопоставимых рыночных цен является приоритетным.

Понятие контролируемых сделок

В главе 144 НК РФ регламентируется как само понятие контролируемых сделок, так и оформление соответствующей документации. Статёй 10514 НК РФ к контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами.

Однако при этом к сделкам между взаимозависимыми лицами также приравниваются следующие сделки:

совокупность сделок по реализации (перепродаже) товаров (выполнению работ, оказанию услуг), совершаемых с участием (при посредничестве) лиц, не являющихся взаимозависимыми (с учетом нижеизложенных особенностей). Указанная совокупность сделок приравнивается к сделке между взаимозависимыми лицами, не принимая во внимание наличие третьих лиц, с участием (при посредничестве) которых совершается такая совокупность сделок, при условии, что такие третьи лица, не признаваемые взаимозависимыми и принимающие участие в указанной совокупности сделок:
- не выполняют в этой совокупности сделок никаких дополнительных функций, за исключением организации реализации (перепродажи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) одним лицом другому лицу, признаваемому взаимозависимым с этим лицом;
- не принимают на себя никаких рисков и не используют никаких активов для организации реализации (перепродажи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) одним лицом другому лицу, признаваемому взаимозависимым с этим лицом;

сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли, входящие в состав одной или нескольких из следующих товарных групп:
- нефть и товары, выработанные из нефти;
- чёрные металлы;
- цветные металлы;
- минеральные удобрения;
- драгоценные металлы и драгоценные камни.
  
  Указанные сделки признаются контролируемыми, если сумма доходов по таким сделкам, совершенным с одним лицом за соответствующий календарный год, превышает 60 миллионов рублей.
сделки, одной из сторон которых является лицо, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства которого являются государство или территория, включенные в перечень государств и территорий, утверждаемый Министерством финансов Российской Федерации в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ. Если деятельность российской организации образует постоянное представительство в государстве или на территории, включенных в перечень Минфина России, и анализируемая сделка связана с этой деятельностью, то в части этой анализируемой сделки такая организация рассматривается как лицо, местом регистрации которого является государство или территория, включенные в указанный перечень.

Указанные сделки признаются контролируемыми, если сумма доходов по таким сделкам, совершенным с одним лицом за соответствующий календарный год, превышает 60 миллионов рублей.

Какие сделки между взаимозависимыми лицами подлежат налоговому контролю?

Сделка между взаимозависимыми лицами, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которой является Российская Федерация, признается контролируемой при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:

сумма доходов по сделкам (сумма цен сделок) между взаимозависимыми лицами за соответствующий календарный год превышает 1 миллиард рублей;
одна из сторон сделки является налогоплательщиком налога на добычу полезных ископаемых, исчисляемого по налоговой ставке, установленной в процентах, и предметом сделки является добытое полезное ископаемое, признаваемое для указанной стороны сделки объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, при добыче которого налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах; Данные сделки признаются контролируемыми, если сумма доходов по сделкам между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 60 миллионов рублей.
хотя бы одна из сторон сделки является налогоплательщиком, применяющим один из следующих специальных налоговых режимов: систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) или систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (если соответствующая сделка заключена в рамках такой деятельности), при этом в числе других лиц, являющихся сторонами указанной сделки, есть лицо, не применяющее указанные специальные налоговые режимы; Данные сделки признаются контролируемыми, если сумма доходов по сделкам между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 100 миллионов рублей.
хотя бы одна из сторон сделки освобождена от обязанностей налогоплательщика налога на прибыль организаций или применяет к налоговой базе по указанному налогу налоговую ставку 0 процентов в соответствии с п. 51 ст. 284 НК РФ, при этом другая сторона (стороны) сделки не освобождена (не освобождены) от этих обязанностей и не применяет (не применяют) налоговую ставку 0 процентов по указанным обстоятельствам; Данные сделки признаются контролируемыми, если сумма доходов по сделкам между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 60 миллионов рублей.
хотя бы одна из сторон сделки является резидентом особой экономической зоны, налоговый режим в которой предусматривает специальные льготы по налогу на прибыль организаций (по сравнению с общим налоговым режимом в соответствующем субъекте Российской Федерации), при этом другая сторона (стороны) сделки не является (не являются) резидентом такой особой экономической зоны. Данные сделки признаются контролируемыми, если сумма доходов по сделкам между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 60 миллионов рублей.

Однако при этом не признаются контролируемыми следующие сделки:

сторонами которых являются участники одной и той же консолидированной группы налогоплательщиков, образованной в соответствии с законом;
сторонами которых являются лица, удовлетворяющие одновременно следующим требованиям:
указанные лица зарегистрированы в одном субъекте Российской Федерации;
указанные лица не имеют обособленных подразделений на территориях других субъектов Российской Федерации, а также за пределами Российской Федерации;
указанные лица не уплачивают налог на прибыль организаций в бюджеты других субъектов Российской Федерации;
указанные лица не имеют убытков (включая убытки прошлых периодов, переносимые на будущие налоговые периоды), принимаемых при исчислении налога на прибыль организаций;
отсутствуют иные обстоятельства для признания совершаемых такими лицами сделок контролируемыми в соответствии НК РФ.

Регламентация процедур налогового контроля

В главе 145 НК РФ регламентируются процедуры налогового контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами.

При этом весьма примечательна ст. 10518 НК РФ, согласно которой, если у одной стороны сделки налоговым органом произведена корректировка налоговых обязательств, то и у другой стороны сделки могут производиться симметричные корректировки.

Соглашения налогоплательщиков с налоговыми органами

Самые примечательные нормы установлены главой 146 НК РФ, которые предусматривают заключение российскими организациями, отнесёнными согласно ст. 83 НК РФ к категории крупнейших налогоплательщиков соглашений о ценообразовании для целей налогообложения.

При этом данное соглашение не является гражданско-правовым договором, поскольку относится к области публичного права, так как согласно ст. 10519 НК РФ соглашение о ценообразовании представляет собой соглашение между налогоплательщиком и федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, о порядке определения цен и (или) применения методов ценообразования в контролируемых сделках для целей налогообложения в течение срока его действия в целях обеспечения соблюдения положения п. 1 ст. 1053 НК РФ.

Предметом соглашения о ценообразовании являются:

виды и (или) перечни контролируемых сделок и товаров (работ, услуг), в отношении которых заключается соглашение;
порядок определения цен и (или) описание и порядок применения методик (формул) ценообразования для целей налогообложения;
перечень источников информации, используемых при определении соответствия цен, примененных в сделках, условиям соглашения;
срок действия соглашения;
перечень, порядок и сроки представления документов, подтверждающих исполнение условий соглашения о ценообразовании.

Иные условия соглашения о ценообразовании, помимо указанных в выше, могут быть установлены по соглашению сторон.

Переходные положения

Несмотря на то, новый налоговый контроль за ценами вводится с 1 января 2012 года, для целого ряда положений установлены переходные положения:

для налогоплательщиков единого сельскохозяйственного налога или единого налога на вмененный доход новые правила применяются с 1 января 2014 года;
при применении положения пп. 1 п. 2 ст. 10514 НК РФ в 2012 и 2013 годах сумма доходов по сделкам между лицами,

указанными в абзаце первом пункта 2 статьи 10514 НК РФ, составляет:

за 2012 год - 3 млрд. рублей;
за 2013 год - 2 млрд. рублей;

положение пп. 5 п. 2 ст. 10514 НК РФ в части контроля сделок с участием резидента особой экономической зоны применяется с 1 января 2014 года.
положения статей 10515-10517 НК РФ до 1 января 2014 года применяются в случаях, когда сумма доходов по всем контролируемым сделкам, совершенным налогоплательщиком в календарном году с одним лицом (несколькими одними и теми же лицами, являющимися сторонами контролируемых сделок), превышает соответственно:

в 2012 году - 100 млн. рублей;
в 2013 году - 80 млн. рублей.