С 1 октября 2011 года меняются правила исчисления НДС

5 июля 2011 года Государственная дума Федерального собрания Российской Федерации в третьем (окончательном) чтении приняла законопроект № 482215-5, который после одобрения Советом Федерации, подписания Президентом России и официальной публикации обретёт силу закона, но не ранее одного месяца после публикации и не ранее первого числа очередного налогового периода по НДС, т.е. - с 1 октября 2011 года.

Поскольку многие изменения весьма существенны, то к ним следует заранее подготовиться и даже пересмотреть договорные отношения с контрагентами.

Ниже приводится краткий обзор самым существенным изменениям в исчислении НДС, которые касаются практически всех налогоплательщиков.

1. Уточнено освобождение от НДС предоставления в безвозмездное пользование основных средств органам власти.

Сейчас: согласно пп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ от НДС освобождена: «передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям»

Будет: согласно новой редакции пп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ от НДС освобождается передача на безвозмездной основе, оказание услуг по передаче в безвозмездное пользование объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям.

2. Изменена налоговая база по экспортным операциям.

Сейчас: Согласно второму предложению п. 3 ст. 153 НК РФ «При этом выручка от реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1, 2.1 - 2.3, 2.5 - 2.7, 3, 8 и 9 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, полученная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг)».

Будет: « «При этом налоговая база при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пунктом 1 статьи 164 настоящего Кодекса, в случае расчетов по таким операциям в иностранной валюте определяется в рублях по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг)».

3. Решение проблем с суммовыми разницами.

Согласно п. 2 ст. 317 ГК РФ обязательство может быть выражено в иностранной валюте, но оплачено в рублях по курсу на дату платежа.

Однако в этом случае возникает проблема с формированием налоговой базы у продавца и налоговыми вычетами НДС у покупателя.

Продавцы в судах отстаивают своё право на корректировку в сторону уменьшения налоговой базы на отрицательную суммовую разницу (см. постановление Президиума ВАС РФ от17 февраля 2009 г. № 9181/08), а покупатели сталкиваются с проблемой корректировки налоговых вычетов (см., в частности, постановление ФАС Московского округа от 18 ноября 2009 г. № КА-А40/12012-09).

Эта проблема с 1 октября 2011 года решается следующим образом:

Продавец будет исчислять НДС по курсу на дату отгрузки и впоследствии не корректировать налоговую базу по НДС, в всю полученную разницу считать суммовой и относить либо на доходы, либо на расходы - при исчислении налогооблагаемой прибыли.

Согласно новому п. 4 ст. 153 НК РФ «Если при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, или условных денежных единицах, моментом определения налоговой базы является день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав, при определении налоговой базы иностранная валюта или условные денежные единицы пересчитываются в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. При последующей оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав налоговая база не корректируется. Суммовые разницы в части налога, возникающие у налогоплательщика-продавца при последующей оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываются в составе внереализационных доходов в соответствии со статьей 250 настоящего Кодекса или в составе внереализационных расходов в соответствии со статьей 265 настоящего Кодекса».

«Зеркально» и покупатель будет предъявлять НДС к вычету по курсу на дату принятия на учёт товаров (работ, услуг, имущественных прав), а все разницы между курсами на дату принятия на учёт и на дату оплаты будут считаться суммовыми.

В ст. 172 НК РФ п. 1 дополняется абзацем следующего содержания:

«При приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, или в условных денежных единицах, налоговые вычеты, произведенные в порядке, предусмотренном настоящей главой, при последующей оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав не корректируются. Суммовые разницы в части налога, возникающие у покупателя при последующей оплате, учитываются в составе внереализационных доходов в соответствии со статьей 250 настоящего Кодекса или в составе внереализационных расходов в соответствии со статьей 265 настоящего Кодекса».

4. Изменение договорной цены

После известного дела «Дирол Кэдбери» (постановление Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2009 г. № 11175/09) возникли проблемы как с исчислением НДС, так и с налоговыми вычетами по бонусам и скидкам, которые, как констатировал Президиум ВАС РФ, корректируют налоговую базу по НДС: «....независимо от того, как стороны дистрибьюторского соглашения определили систему поощрения: путем предоставления скидки, определяющей размер возможного уменьшения базисной цены товара, указанной в договоре, либо предоставления бонуса - дополнительного вознаграждения, премии, предоставляемой продавцом покупателю за выполнение условий сделки, а также независимо от порядка предоставления скидок и бонусов (перечисления на расчетный счет, зачета в качестве аванса или уменьшения задолженности) при определении налогооблагаемой базы сумма выручки подлежит определению с учетом скидок, а в случае необходимости - корректировке за тот налоговый период, в котором отражена реализация товаров (работ, услуг)».

Поскольку бонусы и скидки не предусмотрены ГК РФ, следует иметь в виду, что и в главе 21 НК РФ нет и не будет аналогичных понятий, кроме изменения цены: как в сторону повышения, так и в сторону понижения, которые повлекут следующие налоговые последствия:

У продавца:

Согласно п. 10 ст. 154 НК РФ: «Изменение в сторону увеличения стоимости (без учета налога) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за увеличения цены (тарифа) и (или) увеличения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, учитывается при определении налогоплательщиком налоговой базы за налоговый период, в котором осуществлена отгрузка соответствующих товаров (выполнены работы, оказаны услуги), передача имущественных прав».

Таким образом, увеличение цены приведёт к необходимости доначисления НДС на образовавшуюся разницу - на дату отгрузки.

Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ «При изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая со дня составления документов, указанных в пункте 10 статьи 172 настоящего Кодекса».

Если же цена уменьшается, что продавец имеет право на налоговый вычет на образовавшуюся разницу согласно первому абзацу п. 13 ст. 171 НК РФ:

«При изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цен (тарифов) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, вычетам у продавца этих товаров (работ, услуг), имущественных прав подлежит разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого уменьшения».

Согласно п. 10 ст. 172 НГК РФ «Вычеты суммы разницы, указанной в пункте 13 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся на основании корректировочных счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в порядке, установленном пунктами 52 и 6 статьи 169 настоящего Кодекса, при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, но не позднее трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры».

Соответственно, в ст. 169 НК РФ регламентируется оформление корректировочных счетов-фактур:

Согласно п. 1 ст. 169 НК РФ «Корректировочный счет-фактура, выставленный продавцом покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, является документом, служащим основанием для принятия продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой».

Согласно второму предложению абзаца первого п. 2 ст. 169 НК РФ «Корректировочный счет-фактура, выставленный продавцом покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, является основанием для принятия продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету при выполнении требований, установленных пунктами 5² и 6 настоящей статьи».

Согласно п. 5² ст. 169 НК РФ:

«В корректировочном счете-фактуре, выставляемом при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав, должны быть указаны:

1. наименование «корректировочный счет-фактура», порядковый номер и дата составления корректировочного счета-фактуры;
 
2. порядковый номер и дата составления счета-фактуры, по которому осуществляется изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав;
 
3. наименования, адреса и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;
 
4. наименование товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав и единица измерения (при возможности ее указания), по которым осуществляются изменение цены (тарифа) и (или) уточнение количества (объема);
 
5. количество (объем) товаров (работ, услуг) по счету-фактуре исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания) до и после уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав;
 
6. наименование валюты;
 
7. цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, с учетом суммы налога до и после изменения цены (тарифа);
 
8. стоимость всего количества товаров (работ, услуг), имущественных прав по счету-фактуре без налога до и после внесенных изменений;
 
9. сумма акциза по подакцизным товарам;
 
10. налоговая ставка;
 
11. сумма налога, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок до и после изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав;
 
12. стоимость всего количества товаров (работ, услуг), имущественных прав по счету-фактуре с учетом суммы налога до и после изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав;
 
13. разница между показателями счета-фактуры, по которому осуществляется изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, и показателями, исчисленными после изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

При этом в случае изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения соответствующая разница между суммами налога, исчисленными до и после их изменения, указывается с отрицательным знаком».

Таким образом, с 1 октября 2011 г. в России появляется корректировочный счёт-фактуру на изменение цены.

В этой связи необходимо пересмотреть договорные отношения в части бонусов и скидок, определившись окончательно, что это такое - если это корректировка цены, то тогда необходимо будет и оформлять корректировочные счета-фактуры, которые внесут определённость в отношениях между поставщиками и покупателями.

У покупателя:

- Если цена увеличилась

Согласно второму абзацу п. 13 ст. 171 НК РФ «При изменении в сторону увеличения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае увеличения цены (тарифа) и (или) увеличения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого увеличения, подлежит вычету у покупателя этих товаров (работ, услуг), имущественных прав».

Согласно п. 10 ст. 172 НГК РФ «Вычеты суммы разницы, указанной в пункте 13 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся на основании корректировочных счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в порядке, установленном пунктами 5² и 6 статьи 169 настоящего Кодекса, при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, но не позднее трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры».

- Если цена уменьшилась

Согласно пп. 4 а. 3 ст. 170 НК РФ разница между суммами НДС подлежит восстановлению в случае:

«изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого уменьшения.

Восстановление сумм налога производится покупателем в налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат:

дата получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), полученных имущественных прав;

дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при изменении в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав».

5. Решена проблема исчисления НДС при первичной уступке дебиторской задолженности

С 1 октября 2011 года окончательно решается проблема исчисления НДС по операциям уступки права требования дебиторской задолженности (или факторинга), которую в настоящее время можно разрешить исключительно в суде!

В п. 1 ст. 155 НК РФ присутствует первичная уступка дебиторской задолженности.

Однако дебиторская задолженность и так уже содержит НДС, поскольку сформировалась в результате реализации облагаемых НДС товаров (работ, услуг, имущественных прав). Так что формально получается, что НДС надо платить дважды:

• первый раз - при реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) - напомним, что эта сумма НДС уплачивается в бюджет согласно ст. 167 НК РФ либо в момент получения аванса, либо в момент отгрузки;
• второй раз - при передаче дебиторской задолженности по договору цессии или факторинга.

Поясним это с помощью бухгалтерских записей:

Дт 62 - Кт 90-1 - реализация товаров на сумму 118 руб. (включая НДС в сумме 18 руб.);

Дт 90-3 - Кт 68/НДС - исчисление НДС в сумме 18 руб.

Дт 90-2 - Кт 41 - списание покупной стоимости товаров.

Итак, в составе дебиторской задолженности, учтенной по дебету счета 62, уже находится НДС, который был исчислен для уплаты в бюджет в момент отгрузки товаров (ст. 167 НК РФ).

Уступка права требования дебиторской задолженности (по номиналу) отражается в учете следующим образом:

Дт 91-2 - Кт 62 - на сумму 118 руб.

Дт 76 - Кт 91-1 - на сумму 118 руб.

Дт 51 - Кт 76 - получение суммы в 118 руб.

Как мы видим, в рассмотренном случае от операции по передаче права требования у организации не возникает ни прибыли, ни убытка, так что проблем с исчислением налога на прибыль нет.

Однако, если трактовать уступку права требования в качестве передачи имущественных прав как объекта обложения НДС, то возникает проблема с исчислением НДС.

Налоговые органы требуют исчисления НДС с полученных 118 рублей:

Дт 91-2 - Кт 68/НДС - на сумму 18 руб.

Разве не абсурд?

Получить в итоге всего 118 рублей, но заплатить с них 36 рублей НДС?

Формально налоговики правы, так как в данном случае имеет место две операции, каждая из которых является объектом обложения НДС согласно ст. 146 НК РФ:

• реализация товаров;
• передача имущественных прав.

Однако суды не разделяют подобной «формальной логики», считая, что двух налоговых баз при этом все-таки не появляется.

Так, например, в постановлении ФАС Центрального округа от 8 ноября 2007 г. по делу № А48-5635/06-8 констатируется: при передаче имущественных прав по договору цессии у кредитора (цедента) подлежит обложению налогом на добавленную стоимость только операции по реализации товаров (работ, услуг) в момент заключения договора цессии. Начисление же НДС с операций передачи имущественных прав в том же размере, что и с операций по реализации товаров (работ, услуг), означало бы двойное налогообложение. Нормы гл. 21 НК РФ не предусматривают возможность взыскания налога на добавленную стоимость с операций по передаче имущественных прав у цедента (первого кредитора) после уплаты НДС с операций по реализации товаров, исходя из стоимости этого товара.

Прочитаем еще раз п. 1 ст. 155 НК РФ внимательно и разберем его по частям:

• при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона,
• налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ.

Неужели не понятно, что налоговая база при уступке дебиторской задолженности самостоятельно не определяется, так как налоговая база определяется по операции реализации товаров, что уже и имело место в момент отгрузки?!

Не может быть двух налоговых баз по одной дебиторской задолженности!

Ныне действующий текст п. 1 ст. 155 НК РФ является атавизмом тех времен, когда налоговая база определялась «по оплате» - именно тогда уступка права требования приводила к необходимости исчисления НДС, подлежащего к уплате в бюджет:

Дт 76/НДС отложенный - Кт 68/НДС.

Получается, что статью 167 НК РФ законодатели подправили, а про статью 155 НК РФ просто забыли? Отсюда следует, что у такого объекта налогообложения как передача денежного права требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), просто нет налоговой базы! А раз налоговая база не определена, то согласно ст. 17 НК РФ и налоговых обязанностей в данном случае возникать не должно.

Отметим, что Определением ВАС РФ от 14 марта 2008 г. № 10887/07 рассмотренное выше постановление ФАС Центрального округа от 8 ноября 2007 г. оставлено в силе, при этом судьи отметили:

• исходя из положений п. 1 ст. 155 НК РФ налогообложению в данном случае подлежали не операции по реализации имущественных прав, а операции по реализации товаров (работ, услуг);
• прекращение денежных обязательств зачетом ошибочно расценено налоговой инспекцией как реализация имущественных прав.

Следует также иметь в виду, что передача имущественных прав, вытекающих из договоров на реализацию товаров (работ, услуг) может иметь место только в случаях цессии или факторинга.

Перевод должником своего долга на другое лицо не является передачей имущественных прав. На данное более чем очевидное обстоятельство было обращено внимание в постановлении ФАС Поволжского округа от 10 мая 2007 г. по делу № А55-13072/06:

• налогоплательщик в погашении долга (авансовых платежей) уступил свои денежные требования другой организации, тем самым закрыл свой долг перед кредитором;
• доводы налогового органа о том, что налогоплательщик реализовал свое имущественное право, которое подлежит налогообложению в соответствии с п. 1 ст. 155 НН РФ, не соответствует обстоятельствам дела, поскольку согласно ст. 391 ГК РФ имел место перевод должником своего долга на другое лицо с согласия кредитора.

Определением ФАС РФ от 7 сентября 2007 г. № 10899/07 рассмотренное выше постановление оставлено в силе: «Судебные инстанции исходили из того, что уступка требования первоначальным кредитором в возмещение аванса за непоставленную продукцию, с которого налог на добавленную стоимость был уплачен, не является налогооблагаемой реализацией имущественных прав».

С 1 октября 2011 г. п. 1 ст. 155 НК РФ дополняется абзацем следующего содержания:

«Налоговая база при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона определяется как сумма превышения суммы дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены».

Таким образом, при уступке права требования дебиторской задолженности НДС будет возникать только в редких случаях превышения полученной суммы над размером уступленной дебиторской задолженности.

6. Уточнение операций, облагаемых по нулевой ставке.

В ст. 164 НК РФ вносятся изменения, касающиеся применения нулевой ставки НДС в отношении:

• услуг по предоставлению принадлежащего на праве собственности или на праве аренды (в том числе финансовой аренды (лизинга) железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров для осуществления услуг по перевозке или транспортировке железнодорожным транспортом товаров, перемещаемых через территорию Российской Федерации с территории иностранного государства, не являющегося членом Таможенного союза, в том числе через территорию государства - члена Таможенного союза, или с территории государства - члена Таможенного союза на территорию другого иностранного государства, в том числе являющегося членом Таможенного союза;
• транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых на основе договора транспортной экспедиции при организации услуг по перевозке или транспортировке железнодорожным транспортом товаров, перемещаемых через территорию Российской Федерации с территории иностранного государства, не являющегося членом Таможенного союза, в том числе через территорию государства - члена Таможенного союза, или с территории государства - члена Таможенного союза на территорию другого иностранного государства, в том числе являющегося членом Таможенного союза.

Однако указанные положения не распространяются на услуги, оказываемые российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте», поскольку для них установлен специальный регламент в пп. 91 п. ст. 165 НК РФ в отношении:

• работ (услуг) по перевозке или транспортировке товаров, вывозимых с территории Российской Федерации на территорию государства - члена Таможенного союза, и работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой или транспортировкой указанных товаров, стоимость которых указана в перевозочных документах на перевозку товаров;
• работ (услуг) по перевозке или транспортировке товаров, перемещаемых через территорию Российской Федерации с территории иностранного государства, не являющегося членом Таможенного союза, в том числе через территорию государства - члена Таможенного союза, или с территории государства - члена Таможенного союза на территорию другого иностранного государства, в том числе являющегося членом Таможенного союза, и работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой или транспортировкой указанных товаров, стоимость которых указана в перевозочных документах на перевозку товаров.

7. Отменяется банковская выписка для подтверждения нулевой ставки НДС

В ст. 165 НК РФ наряду с уточняющими изменениями внесено также и одно революционное изменение, касающееся комплекта документов для подтверждения нулевой ставки НДС:

• если до 1 октября 2011 г необходима банковская выписка о фактическом зачислении экспортной выручки на счёт экспортёра в российском банке,
• то с 1 октября 2011 г. подобная выписка не является обязательной - с учётом существующих банковских правил экспортную выручку можно оставлять за рубежом!

8. Когда надо восстанавливать НДС?

• По экспорту

В ст. 170 НК РФ регламентировано восстановление входного НДС в части экспорта (напомним, что распределение входного НДС в этом случае согласно второму абзацу п. 10 ст. 165 НК РФ должно быть регламентировано в учётной политике налогоплательщика для целей налогообложения):

Восстановлению подлежат НДС в случае дальнейшего использования товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных п. 1 ст. 164 НК РФ.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету.

Восстановление сумм налога производится в налоговом периоде, в котором осуществляется отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг), предусмотренных п. 1 ст. 164 ЕК РФ.

Восстановленные суммы налога подлежат вычету в соответствующем налоговом периоде, на который приходится момент определения налоговой базы по операциям по реализации товаров (работ, услуг).

• По приобретениям за счёт бюджетных субсидий

Восстановлению подлежат суммы входного НДС в случае получения налогоплательщиком в соответствии с законодательством Российской Федерации субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога, а также на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету.

Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с настоящим подпунктом, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором получены суммы предоставляемых субсидий.

9. Если основное средство используется для облагаемой и необлагаемой НДС деятельности

В п. 4 ст. 170 НК РФ решена старая проблема: «По основным средствам и нематериальным активам, принимаемым к учету в первом или втором месяцах квартала, налогоплательщик имеет право определять указанную пропорцию исходя из стоимости отгруженных в соответствующем месяце товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных (переданных) за месяц товаров (работ, услуг), имущественных прав».

Таким образом, если основное средство приобретено в январе, то не надо ждать апреля для определения пропорции за квартал - за основу распределения НДС берётся выручка января!

10. Кто имеет право на применения «правила пяти процентов»?

Сейчас: согласно девятому абзацу п. 4 ст. 170 НК РФ «Налогоплательщик имеет право не применять положения настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 настоящего Кодекса».

Будет: «Налогоплательщик имеет право не применять положения настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 настоящего Кодекса».

Таким образом, теперь не будет больше споров о возможности применения «правила пяти процентов» в торговой деятельности!

11. Вычет НДС по демонтажу

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 20 апреля 2010 г. № 17969/09 был признан правомерным налоговый вычет НДС по демонтажу основных средств при их ликвидации.

Теперь это вошло прямой нормой в первый абзац п. 6 ст. 171 НК РФ:

Сейчас: «Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства».

Будет: «Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства (ликвидации основных средств), сборке (разборке), монтаже (демонтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства».

12. Что не вошло в окончательную редакцию закона?

Помимо внесённых поправок в главу 21 НК РФ не менее примечательным будет то, что было отклонено депутатами.

Самое главное, что не прошло - это предложение НДС по восстановлению НДС по недостачам и хищениям товаров и основных средств, выявленных при инвентаризации. Раз это предложение Минфина России не обрело законодательную форму, то и восстанавливать ничего не надо!

Несмотря на то, что официальные органы и требует восстанавливать НДС по хищениям и недостачам товаров по причине фактического неиспользования данных товаров в облагаемых НДС операциях (см. пис