НДС-2011: планируемые весенние поправки

Министерство финансов РФ разработало поправки в главу 21 НК РФ «Налог на добавленную стоимость» и внесло их в Правительство РФ, которое, в свою очередь 29 декабря 2010 г. внесло их в Государственную Думу Федерального Собрания Российской Федерации в виде законопроекта № ФЗ 482215-5.

В примерной повестке дня пленарных заседаний ГД ФС РФ на весеннюю сессию данный законопроект отсутствует, однако данный законопроект принят к рассмотрению Комитетом по бюджету и налогам и назначены ключевые даты:

- сбор отзывов – до 22 февраля 2011 г.;

- рассмотрение на пленарном заседании ГД ФС РФ в первом чтении – март 2011 г.

Исходя из практики прохождения законопроектов в Федеральном собрании, данный законопроект может обрести форму закону и вступить в силу не ранее 1 июля 2011 г. (п. 1 ст. 5 НК РФ).

Тем не менее, для ориентировки и налогового планирования на будущее, считаем необходимым ознакомить всех наших клиентов с основными положениями, предложенными Минфином:

1. Уточнение места реализации услуг по перевозке в ст. 148 НК РФ

К существующему тексту первого абзаца пп. 4.1. п. 1 ст. 148 НК РФ:

«4.1) услуги по перевозке и (или) транспортировке, а также услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и (или) транспортировкой (за исключением услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита при перевозке иностранных товаров от таможенного органа в месте прибытия на территорию Российской Федерации до таможенного органа в месте убытия с территории Российской Федерации), оказываются (выполняются) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями в случае, если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации». (в ред. Федерального закона РФ от 27.11.2010 г. № 306-ФЗ)

предлагается следующее дополнение:

в подпункте 4.1:
абзац первый дополнить словами ", либо иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, в случае, если пункты отправления и назначения находятся на территории Российской Федерации (за исключением услуг по перевозке пассажиров и багажа, оказываемых иностранными лицами не через постоянное представительство этого иностранного лица)".

Таким образом, иностранные перевозчики также будут попадать на НДС, а их российские клиенты будут являться налоговыми агентами по НДС.

2. Уточнение места реализации услуг по аренде

Существующий второй абзац пункта 2 ст. 148 НК РФ:

«В целях настоящей главы местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, которые предоставляют в пользование воздушные суда, морские суда или суда внутреннего плавания по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем, а также услуги по перевозке, не признается территория Российской Федерации, если перевозка осуществляется между портами, находящимися за пределами территории Российской Федерации».

предлагается изложить в следующей редакции:

«В целях настоящей главы местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, которые предоставляют в пользование воздушные суда, морские суда или суда внутреннего плавания по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем, не признается территория Российской Федерации, если указанные суда используются за пределами территории Российской Федерации для добычи (лова) водных биологических ресурсов и (или) научно-исследовательских целей либо перевозок между пунктами, находящимися за пределами территории Российской Федерации.»

3. Уточнение места реализации вспомогательных услуг (работ)

Существующий п. 3 ст. 148 НК РФ:

«3. Если реализация работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации основных работ (услуг), местом такой вспомогательной реализации признается место реализации основных работ (услуг)».

Предлагается изложить в следующей редакции:

«3. В случае, если организацией или индивидуальным предпринимателем выполняется (оказывается) несколько видов работ (услуг) и реализация одних работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации других работ (услуг), то местом реализации вспомогательных работ (услуг) признается место реализации основных работ (услуг).»

4. Освобождение от НДС услуг спортивных сооружения не только для проведения спортивно-зрелищных мероприятий, но и для их подготовки.

Предлагается пп. 13 п. 3 ст. 149 НК РФ после слов "в аренду спортивных сооружений для проведения" дополнить словами ", включая подготовку для целей проведения,"

5. Регламентирован порядок определения налоговой базы по НДС и налоговых вычетов НДС случаях применения п. 2 ст. 317 ГК РФ.

Чтобы окончательно покончить с проблемой «НДС на суммовые разницы», предлагается внесение в главу 21 НК РФ целого комплекса поправок:

- статью 153 НК РФ предлагается дополнить пунктом 4 следующего содержания:

«4. Если при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах, моментом определения налоговой базы является день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, то при определении налоговой базы иностранная валюта или условные денежные единицы пересчитываются в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. При последующей оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав налоговая база не корректируется. Суммовые разницы в части налога, возникающие у налогоплательщика-продавца при последующей оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав учитываются в составе внереализационных доходов в соответствии со статьей 250 настоящего Кодекса или в составе внереализационных расходов в соответствии со статьей 265 настоящего Кодекса.»;

- в статье 172 НК РФ пункт 1 предлагается дополнить абзацем следующего содержания:

«При приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах, иностранная валюта или условные денежные единицы пересчитываются в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату принятия на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав. При последующей оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав произведенные налоговые вычеты не корректируются. Суммовые разницы в части налога, возникающие у покупателя при последующей оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываются в составе внереализационных доходов в соответствии со статьей 250 настоящего Кодекса или в составе внереализационных расходов в соответствии со статьей 265 настоящего Кодекса.»

Таким образом, после принятия указанных поправок на будущее исчезнет проблема корректировок НДС на «суммовые разницы», которые в полном объёме будут:

• либо доходами;
• либо расходами.

НДС к исчислению будет пересчитываться продавцом в рубли по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки - без последующей корректировки исходя из поступившей суммы. НДС к вычету будет пересчитываться по курсу ЦБ РФ на дату принятия на учёт - без последующей корректировке исходя из суммы платежа.

Однако, если законодатели не учтут реалии, на практике возникнут следующие проблемы:

• по какому «курсу ЦБ РФ» следует определять курс условных единиц, если, например, «1 условная единица = стоимости 1 грамма золота на Лондонской бирже цветных металлов»?
• как будут соотноситься исчисленная сумма НДС продавцом и налоговый вычет НДС у покупателя, если даты отгрузки и принятия на учёт не будут совпадать (в силу законодательных неопределённостей обоих понятий)?

6. Уточнение применения нулевой ставки НДС

а) пункт 1 статьи 164 НК РФ предлагается дополнить подпунктом 11 следующего содержания:
"11) товаров (работ, услуг) для официального использования международными организациями и их представительствами, осуществляющими деятельность на территории Российской Федерации. Перечень международных организаций, в отношении которых применяются нормы настоящего подпункта, определяется федеральным органом исполнительной власти в сфере международных отношений совместно с Министерством финансов Российской Федерации.

Налоговая ставка 0 процентов применяется в отношении товаров (работ, услуг), реализуемых для официального использования международными организациями и их представительствами, осуществляющими деятельность на территории Российской Федерации на основании положений международных договоров, предусматривающих освобождение от налога.";

б) в статье 165 НК РФ: подпункт 2 и абзац четвертый подпункта 5 пункта 1, подпункт 3 пункта 2, подпункт 3 пункта 3, подпункт 2 пункта 4, абзац второй пункта 5, подпункт 1 пункта 6 и подпункт 2 пункта 7 признать утратившими силу, - таким образом из перечня документов, необходимых для подтверждения нулевой ставки НДС, предлагается исключить банковские выписки, подтверждающие фактическое поступление экспортной выручки.

7. Упорядочивание исчисления НДС и налоговых вычетов НДС при изменении цен

Министерство финансов РФ решило изменить практику, которая сложилась после нашумевшего дела ООО "Дирол Кэдбери" (постановление Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2009 г. № 11175/09): «….независимо от того, как стороны дистрибьюторского соглашения определили систему поощрения: путем предоставления скидки, определяющей размер возможного уменьшения базисной цены товара, указанной в договоре, либо предоставления бонуса - дополнительного вознаграждения, премии, предоставляемой продавцом покупателю за выполнение условий сделки, а также независимо от порядка предоставления скидок и бонусов (перечисления на расчетный счет, зачета в качестве аванса или уменьшения задолженности) при определении налогооблагаемой базы сумма выручки подлежит определению с учетом скидок, а в случае необходимости - корректировке за тот налоговый период, в котором отражена реализация товаров (работ, услуг)».

Изменение практики на будущее последует после предлагаемых комплексных изменений в главу 21 НК РФ:

a. Пункт 3 статьи 168 НК РФ предлагается дополнить абзацем следующего содержания:
"В случае изменения цены (тарифа) в сторону уменьшения счет-фактура выставляется покупателем продавцу товаров (работ, услуг), имущественных прав не позднее пяти календарных дней, считая со дня получения первичных документов на изменение цен (тарифов) в сторону уменьшения."

b. В статье 169 НК РФ:

а) пункт 1 предлагается дополнить абзацем следующего содержания:
"Счет-фактура, выставленный покупателем продавцу товаров (работ, услуг), имущественных прав в случае изменения цены (тарифа) в сторону уменьшения, является документом, служащим основанием для принятия продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой."

б) в пункте 2:
абзац первый предлагается дополнить предложением следующего содержания: "Счет-фактура, выставленный покупателем продавцу товаров (работ, услуг), имущественных прав в случае изменения цены (тарифа) в сторону уменьшения, является основанием для принятия продавцом сумм налога к вычету при выполнении требований, установленных пунктами 5.2, 5.3 и 6 настоящей статьи.";

в) предлагается дополнить пунктами 5.2 и 5.3 следующего содержания: "5.2. В случае изменения цены (тарифа) в сторону уменьшения счета-фактуры выставляются покупателем продавцу товаров (работ, услуг), имущественных прав с пометкой "перерасчет" на сумму разницы между суммой налога, указанной в счете-фактуре, выставленном продавцом при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 3 статьи 168 настоящего Кодекса, и суммой налога, исчисленной исходя из цен (тарифов) после их изменения.

В таком счете-фактуре должны быть указаны:

• оказатели счета-фактуры, выставленного продавцом, по которым осуществляются перерасчеты;
• показатели, исчисленные исходя из цен (тарифов) за единицу измерения после их уменьшения;
• сумма разницы между показателями счета-фактуры, выставленного продавцом, по которым осуществляются перерасчеты, и показателями, исчисленными исходя из цен (тарифов) за единицу измерения после их уменьшения.

5.3. В составе показателей счета-фактуры, выставляемого в соответствии с пунктом 52 настоящей статьи, указываются:

• порядковый номер и дата составления счета-фактуры;
• порядковый номер и дата составления счета-фактуры, по которому осуществляются перерасчеты;
• наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;
• наименование товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав и единица измерения (при возможности ее указания), по которым осуществляются перерасчеты;
• количество (объем) товаров (работ, услуг) по счету-фактуре, исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания), по которому осуществляются перерасчеты;
• наименование валюты;
• цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, с учетом суммы налога, по которой осуществляются перерасчеты;
• стоимость всего количества товаров (работ, услуг), имущественных прав по счету-фактуре без налога, по которой осуществляются перерасчеты;
• сумма акциза по подакцизным товарам;
• налоговая ставка;
• сумма налога, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок, на которую осуществляются перерасчеты;
• стоимость всего количества товаров (работ, услуг), имущественных прав по счету-фактуре с учетом суммы налога, по которой осуществляются перерасчеты."

c. Пункт 3 статьи 170 НК РФ предлагается дополнить подпунктом 5 следующего содержания:
«5) изменения в сторону уменьшения цен (тарифов) товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Восстановлению подлежат суммы налога в размере суммы разницы между суммой налога, исчисленной исходя из цен (тарифов) за единицу измерения до их уменьшения, и суммой налога, исчисленной исходя из цены (тарифа) за единицу измерения после их уменьшения.
Восстановление сумм налога производится покупателем в том налоговом периоде, в котором получены первичные документы на изменение цен (тарифов) в сторону уменьшения."

d. Ст. 171 НК РФ предлагается дополнить пунктом 13 следующего содержания:
"13. В случае изменения в сторону уменьшения цен (тарифов) товаров (работ, услуг), отгруженных (выполненных, оказанных) в ином предшествующем налоговом периоде, вычетам у продавца этих товаров (работ, услуг) подлежит сумма разницы между суммой налога, исчисленной исходя из цен (тарифов) за единицу измерения до их изменения, и суммой налога, исчисленной исходя из цены (тарифа) за единицу измерения после их изменения."

e. В ст. 172 НК РФ предлагается дополнить пунктом 10 следующего содержания:
"10. Вычеты суммы разницы, указанной в пункте 13 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных покупателями товаров (работ, услуг) в порядке, установленном пунктами 52 и 53 статьи 169 настоящего Кодекса, при наличии договора, предусматривающего изменение в сторону уменьшения цен (тарифов), но не позднее одного года с момента их изменения."

Таким образом, после вступления в силу планируемых поправок на будущее решаются проблемы с исчислением НДС у продавцов и налоговыми вычета у покупателей в случае изменения цен. Однако обращаем внимание на весьма существенный нюанс: в законопроекте речь идёт исключительно об изменениях в сторону уменьшения цен!

Никакие «скидки», «бонусы», «премии», «ретроскидки», «ретробонус» в законопроекте не упоминаются!

Следовательно, для получения соответствующих налоговых последствий продавец и покупатель должны в договорах предусматривать механизм изменения цен, а не вознаграждений (которые данными поправками не регламентируются).

8. Восстановление НДС при хищениях и недостачах.

Минфин России и налоговые органы давно настаивают на необходимости восстановления НДС, принятого к вычету по товарам и основным средствам, в случае их хищения или недостачи. Поскольку налоговые органы проиграли все суды, Минфин России решил законодательно закрепить своё мнение.

Для этого планируется пункт 3 статьи 170 НК РФ дополнить подпунктом 4 следующего содержания:

"4) выбытия товаров, в том числе основных средств, при хищении и (или) недостаче, выявленных в результате инвентаризации.
Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с настоящим подпунктом, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц).

Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором производится списание в бухгалтерском учете товаров, в том числе основных средств;

Таким образом, Минфин России решил обойти (хотя бы на будущее!) сложившуюся арбитражную практику поправкой в главу 21 НК РФ, вместе с тем следует отметить весьма существенные моменты:

• восстанавливать необходимо будет НДС только по хищениям и недостачам, выявленным с момента вступления в силу поправок, - т.е. по предыдущим периодам (2010,2009,2008 годы) ничего делать не надо (вносимая поправка лишний раз подтверждает это более чем очевидное обстоятельство!);
• восстанавливать НДС необходимо будет только по хищениям и недостачам, - других оснований выбытия это не касается (например, списания товаров по причине их порчи , уничтожения или истечения срока годности).

9. Регламентация восстановления НДС при реконструкции и модернизации объектов, используемых в необлагаемых НДС операциях.

Пункт 6 ст. 171 НК РФ предлагается дополнить абзацами следующего содержания:
"В случае, если проведена модернизация (реконструкция, капитальный ремонт) объекта недвижимости (основного средства), в том числе после истечения срока, указанного в абзаце четвертом настоящего пункта, приводящая к изменению его первоначальной стоимости, то суммы налога по строительно-монтажным работам, а также по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ при проведении модернизации (реконструкции, капитального ремонта), принятые к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению в случае, если указанные объекты недвижимости в дальнейшем используются для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 настоящего Кодекса.

В случае, указанном в абзаце шестом настоящего пункта, налогоплательщик обязан по окончании каждого календарного года в течение десяти лет начиная с года, в котором на основании пункта 4 статьи 259 настоящего Кодекса производится начисление амортизации с измененной первоначальной стоимости объекта недвижимости, в налоговой декларации, представляемой в налоговые органы по месту своего учета за последний налоговый период каждого календарного года из десяти, отражать восстановленную сумму налога. Расчет суммы налога, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет, производится исходя из одной десятой суммы налога, принятой к вычету по строительно-монтажным работам, а также по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ при проведении модернизации (реконструкции, капитального ремонта), в соответствующей доле. Указанная доля определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполнения работ, оказания услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых налогом и указанных в пункте 2 статьи 170 настоящего Кодекса, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за календарный год. Сумма налога, подлежащая восстановлению, в стоимость данного имущества не включается, а учитывается в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 настоящего Кодекса.

В случае, если до истечения срока, указанного в абзаце четвертом настоящего пункта, модернизируемый (реконструируемый в связи с капитальным ремонтом) объект недвижимости исключается из состава амортизируемого имущества и не используется в деятельности налогоплательщика один год или несколько полных календарных лет, то за эти годы восстановление сумм налога, принятых к вычету, не производится. Начиная с года, в котором на основании пункта 4 статьи 259 настоящего Кодекса производится начисление амортизации с измененной первоначальной стоимости объекта недвижимости, налогоплательщик обязан в налоговой декларации, представляемой в налоговые органы по месту своего учета за последний налоговый период каждого календарного года из оставшихся до окончания десятилетнего срока, указанного в абзаце пятом настоящего пункта, отражать восстановленную сумму налога. Расчет суммы налога, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет, производится исходя из суммы налога, исчисленной как деленная на количество лет, оставшихся до окончания десятилетнего срока, указанного в абзаце пятом настоящего пункта, разница между суммой налога, указанной в абзаце четвертом настоящего пункта, принятой к вычету, и суммой налога, полученной в результате сложения одной десятой суммы налога, указанной в абзаце пятом настоящего пункта, за годы, предшествующие полному календарному году, в котором по модернизируемому (реконструируемому в связи с капитальным ремонтом) объекту недвижимости начисление амортизации не производится и объект недвижимости не используется в деятельности налогоплательщика, в соответствующей доле. Указанная доля определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполнения работ, оказания услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых налогом и указанных в пункте 2 статьи 170 настоящего Кодекса, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за календарный год. Сумма налога, подлежащая восстановлению, в стоимость этого имущества не включается, а учитывается в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 настоящего Кодекса. Расчет суммы налога, подлежащей восстановлению по строительно-монтажным работам, а также по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ при проведении модернизации (реконструкции, капитального ремонта), осуществляется в порядке, установленном абзацем седьмым настоящего пункта".

Выводы

Комментируемый законопроект является всего лишь ПРОЕКТОМ, который ещё должен пройти все стадии законотворческой деятельности:

• сбор отзывов от субъектов законодательной инициативы;
• обсуждение в Комитете по бюджету и налогам ГД ФС РФ;
• обсуждение на Совете ГД ФС РФ;
• принятие в первом чтении (концептуальном);
• дальнейшее обсуждение поправок ко второму чтению;
• принятие во втором чтении;
• дальнейшее обсуждение поправок к третьему чтению;
• принятие в третьем (окончательном) чтении;
• одобрение Советом Федерации ФС РФ;
• подписание Президентом РФ;
• официальная публикация;
• вступление в силу (п. 1 ст. 5 НК РФ).

Тем не менее, всем, кто серьёзно относится к налоговому планированию в современных российских условий, необходимо заранее быть готовым к планируемым поправкам в исчисление НДС - время для подготовки ещё есть!