Чем чреваты «игры с ценами»?

Подчас с целью манипулирования налоговыми обязательствами налогоплательщиками применяются «игры ценами», в результате которых:

• продавец (исполнитель, подрядчик) - искусственно занижает свою выручку и, как следствие, снижает налоги;
• покупатель (заказчик) - искусствено завышает договорные цены приобретения товаров (работ, услуг) и, как следствие, снижает НДС - за счёт значительных налоговых вычетов, и налог на прибыль - за счёт значительных расходов.

Некоторые юристы считают, что договорная цена может быть практически любой, если только она не подпадает под контроль государства:

• при государственном регулировании цен и тарифов естественных монополий, лекарственных средств и в других строго ограниченных случаях;
• при антимонополистических ограничениях согласно Федеральному закону РФ от 26 июля 2006 г. № 135-ФЗ «О защите конкуренции»;
• для целей налогообложения исключительно в случаях, регламентированных ст. 40 НК РФ.

Предполагается, что во всех остальных случаях участники гражданско-правовых отношений вправе по своему усмотрению устанавливать договорные цены, которые могут быть в десятки раз как больше рыночных цен, так и меньше рыночных цен.

- Почему?

- Да потому, что иное не установлено «буквой» закона, а именно нормами гражданского права, - утверждают приверженцы «буквы» закона.

Если договорная цена явно занижена

Предположение о якобы «полной свободе договорной цены» явно не в ладах с «духом» закона, поскольку в случае, если цена сделки просто «смешная», т.е. заведомо меньше рыночных цен, то суд может признать, что в данном случае данная сделка прикрывает собой дарение, которое ст. 575 ГК РФ ограничено в отношениях между коммерческими организациями.

Такие выводы имеются в отношении сделок реализации ценных бумаг:

• в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 2 июня 2003 г. по делу № Ф08-1835/2003 признано: «…если в договоре указана цена, явно не эквивалентная стоимости передаваемого имущества, то следует признать, что воля сторон направлена на безвозмездную передачу определенной части данного имущества, что в силу п. 4 ст. 575 ГК РФ запрещено между коммерческими организациями»; по мнению кассационной инстанции, «эквивалентно-возмездный характер регулируемых гражданским правом имущественных отношений предполагает (презюмирует) направленность на возмездную передачу имущества одной из сторон в сделке в обмен на эквивалентно-определенное денежное предоставление другой её стороной (ст. 423 ГК РФ). Соблюдение принципа эквивалентности в гражданско-правовых отношениях позволяет сохранить баланс имущественных интересов участников гражданского оборота»);
 
• в постановлении ФАС Уральского округа от 20 июля 2006 г. по делу № Ф09-6143/06-С5 кассационная инстанция согласилась с позицией суда первой инстанции: «Удовлетворяя исковые требования, суд первой инстанции исходил из того, что цена акций по договору купли-продажи явно несоразмерна их действительной стоимости и спорная сделка фактически прикрывает безвозмездную передачу акций в собственность другого лица, в связи с чем является притворной сделкой, которая ничтожна в силу п. 2 ст. 170 ГК РФ. Исходя из изложенного, суд первой инстанции в соответствии с п. 2 ст. 167 ГК РФ применил последствия недействительности сделки…. Поскольку сделка по продаже контрольного пакета акций ЗАО "Коммунэлектро" произведена по цене в 166,7 раз ниже рыночной, в 100 раз ниже номинальной цены и цены приобретения, суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что данная сделка является притворной, фактически прикрывает сделку дарения и с учетом положений п. 2 ст. 170 ГК РФ к данной сделке применил правила, предусмотренные главой 32 ГК РФ и относящиеся к договору дарения.
  Пунктом 4 ст. 575 ГК РФ установлено, что не допускается дарение в отношениях между коммерческими организациями.
  Суд первой инстанции обоснованно указал на ничтожность оспариваемой сделки (ст. 168 ГК РФ)»;
 
• в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 6 ноября 2008 г. № Ф08-6519/2008 по делу № А32-5055/2007-55/38 констатируется, что стоимость доли, определённая в договоре купли-продажи, является явно и существенно заниженной (не менее, чем в 50 раз), что свидетельствует о прикрытии указанной сделкой договора дарения, поэтому договор купли-продажи нарушает запрет, установленный п. 4 ст. 575 ГК РФ, в связи с чем в силу ст. 168 НК РФ является ничтожным.

Аналогичные выводы имеются в арбитражной практики и применительно к реализации объектов недвижимости:

• в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 17 марта 1999 г. по делу № Ф08-403/99 был рассмотрен спор относительно договора аренды с правом выкупа здания общей площадью 3000 кв. м. Стоимость выкупаемого имущества была определена сторонами в сумме 1 093 668 415 неденоминированных рублей с погашением в течение 10 лет. Возвращая дело на повторное рассмотрение, кассационная инстанция указала: «Принимая решение, суд первой инстанции не дал оценки всем условиям договора, не выяснил, по каким причинам договор заключен на условиях, явно выгодных для арендатора и невыгодных для арендодателя. Между тем несоответствие договора действующему законодательству может заключаться не только в его противоречии конкретным нормам гражданского права, но и в нарушении принципов гражданского права. В силу статей 1, 6, 10, 53 ГК РФ гражданское законодательство исходит из принципа равенства участников гражданских правоотношений, закон не допускает злоупотребления правом, договор должен отвечать требованиям добросовестности, разумности и справедливости.

Статьей 53 ГК РФ предусмотрено, что лицо, выступающее от имени юридического лица, должно действовать добросовестно и разумно.

Согласно статьям 423, 575 ГК РФ отношения между коммерческими организациями носят возмездный характер, дарение в отношениях между ними не допускается, то есть гражданские правоотношения строятся на принципе эквивалентности. Под дарением понимается безвозмездная передача вещи или права (статья 572 ГК РФ). Дарение может происходить не только в форме безвозмездной передачи имущества, но и путем продажи имущества (имущественного права) по явно заниженной цене. В этом случае по действительной цене оплачивается только часть имущества. Остальная часть по существу передается безвозмездно, то есть в форме дарения.

Суд первой инстанции не выяснил действительную стоимость передаваемого имущества и соответствие условий договора принципам гражданского законодательства (указанным выше статьям кодекса).

При таких обстоятельствах решение суда первой инстанции следует отменить, дело передать на новое рассмотрение в суд первой инстанции».

Отметим крайне важный вывод суда: «Дарение может происходить не только в форме безвозмездной передачи имущества, но и путем продажи имущества (имущественного права) по явно заниженной цене. В этом случае по действительной цене оплачивается только часть имущества. Остальная часть по существу передается безвозмездно, то есть в форме дарения».

Из приведённых выше судебных решений следует, что продажа имущества по цене явно ниже рыночной, представляет собой частичное дарение - в той части, которая приходится на разницу между рыночной ценой и оплаченной долей.

К подобным выводам неоднократно приходили разные суды в самых различных ситуациях:

• в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 15 января 2007 г. № Ф08-6665/2006 по делу № А32-6128/2006-31/108 кассационная инстанция также обращает внимание на явно заниженную договорную цену на имущество в контексте соблюдения требований ст. 575 ГК РФ о запрете дарения между коммерческими организациями, поскольку условия договора купли-продажи носили кабальный характер, так как все расходы по переоформлению были взяты на себя продавцом и превысили договорную цену объекта реализации;
 
• в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 6 июля 2006 г. по делу № Ф08-3000/2006 констатируется: «В случае реализации имущества по явно заниженной цене коммерческой организации сделка будет противоречить… статье 575 ГК РФ, запрещающей дарение между коммерческими организациями»;
 
• в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21 декабря 2000 г. по делу № А26-3018/00-01-04/137 приведены аналогичные выводы применительно к конкретным обстоятельствам:

«Анализ положений договора цессии… позволяет сделать вывод о том, что по существу данная сделка прикрывает собой дарение, поскольку символическую плату в один рубль за уступаемое право требования нельзя расценивать не иначе как дарение, в то время как п. 4 ст. 575 ГК РФ запрещает дарение в отношениях между коммерческими организациями, каковыми являются ООО "Общество борьбы с неплатежами" и ЗАО "Ильинский лесопильный завод".

При таких обстоятельствах арбитражный суд на законных основаниях признал договор цессии… ничтожной сделкой и отказал в иске, основанном на такой сделке».

В постановлении ФАС Северо - Кавказского округа от 11 марта 2008 г. № Ф08-668/08 по делу № А53-3801/2007-С2-32 обращено внимание, что из смысла гражданского законодательства следует, что обязательственные правоотношения, возникающие между коммерческими организациями, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа обязательства не вытекает иное, основываются на принципах возмездности и эквивалентности обмениваемых материальных объектов и недопустимости неосновательного обогащения - именно поэтому статьями 423 и 575 ГК РФ установлен запрет дарения в отношениях между коммерческими организациями.

Таким образом, если коммерческая организация продаёт другой коммерческой организации ценную бумагу (или иной актив) по явно заниженной цене (настолько явной, что этого не могут не обнаружить судьи - когда указанная в договоре цена в десятки раз отличается от рыночной, то есть от справедливой и разумной цены!), то получается, что по действительной рыночной стоимости оплачивается лишь часть имущества, а остальная - фактически передаётся безвозмездно, однако для данной операции ст. 575 ГК РФ в отношениях между коммерческими организациями установлено ограничение 3 000 рублей! Круг замкнулся: раз дарение в подобных случаях ничтожно, то и быть не может! Так что и цены никакой «смешной» также быть не может! Договорная цена - это не произвольная цена, а именно договорная, означающая, что стороны договаривались (т.е. торговались - каждый в своём интересе: продавец хотел продать подороже, а покупатель хотел купить подешевле) и в результате пришли к соглашению о некой приемлемой для обеих сторон цене!

Приобретение имущества по искусственно заниженной цене может быть даже расценено в качестве хищения (см., в частности, Определение КС РФ от 2 июля 2009 г. № 1037-О-О).

Если договорная цена явно завышена

На практике налоговые органы иногда оспаривают право налогоплательщика на реализацию налоговых вычетов НДС в заявленных размерах, утверждая, что цена приобретения явно завышена и основанная цель, которую ставил перед собой налогоплательщик, - это возмещение из бюджета максимальной суммы.

Искусственное завышение цен приобретаемых товаров используется в различных схемах, единственной целью которых является получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды:

• в виде максимизации вычетов НДС;
• в виде максимизации расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль

В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 25 ноября 2009 г. по делу № А45-18990/2008 был подтверждён факт использования налогоплательщиком схемы ухода от налогообложения, результатами которой было увеличение цены приобретенного сырья и увеличения тем самым расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль и НДС, подлежащего вычету (Определением ВАС РФ от 11 февраля 2010 г. № ВАС-406/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ).

В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 23 марта 2009 г. № Ф04-1777/2009(3254-А03-49), которое Определением ВАС РФ от 17 июля 2009 г. № ВАС-8711/09 было оставлено в силе, описана типичная схема, применяемая недобросовестными налогоплательщиками:

• налоговый орган установил (а суды с этим согласились), что налогоплательщик искусственно увеличил число участников операций по продаже сырья (молока) с целью увеличения подлежащего возмещению из бюджета НДС и расходов по налогу на прибыль, создания видимости оплаты сырья поставщику по более высокой цене, по сравнению с ценой, по которой налогоплательщик приобретал молоко у сельхозпроизводителей;
 
• суды пришли к выводу, что какой-либо экономической необходимости для заключения договоров поставки исубкомиссиив части закупа молокау налогоплательщика не было; документооборот был создан искусственно без осуществления реальных хозяйственных операций; увеличение числа участников операций по продаже сырья (молока) и создание тем самым видимости оплаты сырья поставщику по более высокой цене по сравнению с ценой, по которой ранее налогоплательщик приобретал молоко у сельхозпроизводителей, привело к получению налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в виде увеличения суммы налоговых вычетов по НДС и завышения расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

В постановлении ФАС Уральского округа от 6 мая 2010 г. № Ф09-3163/10-С2 по делу N А71-14225/2009-А31 суды всех трёх инстанций констатировали у налогоплательщика занижение налоговой базы по налогу на прибыль за счёт завышения амортизационных отчислений по оборудовании, приобретённому по искусственного завышенной стоимости.

В постановлении ФАС Уральского округа от 22 ноября 2010 г. № Ф09-9394/10-С3 по делу № А71-556/2010-А31 суды также пришли к выводу о недобросовестности действий налогоплательщика, направленности их на неправомерное завышение расходов с целью уменьшения суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет, и неправомерное завышение вычетов по НДС, то есть получение необоснованной налоговой выгоды.

Ничем не мотивированные цены приобретенных товаров могут "довести и до цугундера"!

В статье профессора Колоколова Н.А. «Стадии уклонения от уплаты налогов: применение уголовной ответственности» (журнал "Налоги"), 2009, № 1) приведён следующий пример из практики:

«Тушинский районный суд г. Москвы 8 апреля 2008 г. на основании ч. 3 ст. 30, п. "б" ч. 2 ст. 199 УК РФ приговорил гражданина К., занимающего должность руководителя общества с ограниченной ответственностью (нефтегазовой компании), к уплате штрафа в размере 100 000 руб.

Данное ООО привлекло внимание проверяющих тем, что в III квартале 2007 г. подало налоговую декларацию по НДС, в которой был обозначен вычет в сумме почти 2,5 млрд. руб. Размер вычета вызвал подозрение сотрудников налоговой инспекции, так как организация была зарегистрирована буквально накануне подачи декларации. Инспекторы назначили камеральную проверку и запросили документы у компании. Представленные договор и счет-фактура свидетельствовали о том, что вычет по НДС образовался от сделки по покупке в июне 2007 г. 100 кг порошковой меди изотопного состава за сумму, превышающую 16,3 млрд. руб. Как позже разъяснил эксперт, реальная стоимость товара не превышала 1,5 тыс. руб. и не имела никакого применения в нефтегазовой промышленности.

После того как руководитель ООО перестал являться по запросам налоговых инспекторов, они обратились в столичное Управление по налоговым преступлениям с просьбой помочь им провести проверку компании.

Спустя шесть дней после беседы руководителя ООО с сотрудниками органов внутренних дел организация представила в налоговую инспекцию уточненную налоговую декларацию, в которой уже не было заявлено столь значительной суммы вычета по НДС. Несмотря на это, было возбуждено уголовное дело по факту покушения на неуплату налогов с организации на том основании, что преступление не было доведено до конца по независящим от воли самого обвиняемого обстоятельствам (ст. 30 УК РФ).

Следствие прошло достаточно быстро. Руководитель фирмы-продавца сообщил, что на самом деле указанная сделка не была заключена. Сам обвиняемый полностью признал свою вину и отметил, что такой вычет по НДС был нужен его компании, чтобы "избежать уплаты НДС в будущем от ведения своей финансово-хозяйственной деятельности".

Суд принял во внимание возраст обвиняемого (63 года) и тот факт, что неуплату налога ему не удалось довести до конца. В результате было назначено минимальное наказание».

Чем же руководствоваться при определении договорных цен?

Прежде чем что-то продать, или что-то купить, следует поинтересоваться существующим уровнем рыночных цен, и совершить сделку по цене в интервале рыночных цен.

Вспомним гоголевскую Коробочку из "Мёртвых душ": продав Чичикову мёртвые души, помещица заволновалась и, "не поспавши три ночи сряду, решилась ехать в город, несмотря на то что лошади не были подкованы, и там узнать наверно, почём ходят мёртвые души и уж не промахнулась ли она, Боже сохрани, продав их, может быть, втридёшева".

Если же рыночных цен на продаваемое имущество нет или определить их самостоятельно трудно, то лучше заказать оценку этого имущества, что позволит отбиться от претензий налоговиков в отношении занижении выручки (см., в частности, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11 марта 2008 г. по делу № Ф04-1169/2008 (1169-А46-19).