Оплата арендатором сопутствующих расходов сверх арендной платы: проблемы налогового вычета НДС у арендатора

Медведев А.Н., главный аудитор ЗАО «Аудит БТ»,

Помимо арендной платы арендаторы иногда оплачивают арендодателям выставляемые ими счета на сопутствующие аренде услуги (коммунальные платежи, оплата услуг связи, энергоснабжения и т.п.).

Если сопутствующие расходы не включены в арендную плату.

Мнение Минфина категорично: ни арендатор, ни арендодатель права на налоговые вычет не имеют.)

Однако в этом случае и арендодатель не имеет права на налоговый вычет НДС по коммунальным и прочим услугам, поскольку не он использует их в своей предпринимательской деятельности, а арендатор (см. постановления ФАС Уральского округа от 3 мая 2007 г. по делу № Ф09-3115/07-С2 и ФАС Северо-Западного округа от 12 сентября 2006 г. по делу № А52-353/2006/2). Что же получается? И перевыставить нельзя и к вычету предъявить невозможно?

Пример 1.

По мнению налогового органа, арендатор не вправе принимать к вычету НДС с сумм, перечисленных им арендодателю в порядке компенсации расходов арендодателя по оплате электроэнергии и услуг связи, поскольку эти расходы не включены в состав арендной платы.

Арендатор обратился в суд.

Удовлетворяя требования арендатора, суд первой инстанции исходил из того, что арендатор, получающий услуги от арендодателя по предоставлению полученных арендодателем от энергосберегающей организации и предприятий связи для непосредственно их использующего арендатора, имеет право заявить налоговые вычеты по НДС в сумме налога, уплаченной им арендодателю.

Однако кассационная отметина решения суда первой инстанции.

Арендатором были представлены копии всех счетов-фактур, полученных от арендодателя, по которым заявились спорные налоговые вычеты, и документы, подтверждающие оплату арендодателю стоимости потреблённых услуг, в том числе НДС. Из данных счетов-фактур следует, что арендодателем именовались в разные периоды указанные услуги как "возмещение телефонных переговоров", "услуги связи", "электроэнергия", при этом выделялся по соответствующей ставке НДС.

Однако из представленных документов не виден способ расчёта компенсации по возмещению расходов по оплате электроэнергии, не видно, исходя из каких показателей (приборов) определялась арендодателем доля арендатора по возмещению расходов по электроэнергии по предъявленным счетам-фактурам.

В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

Материалами дела подтверждено, что счета-фактуры выставлялись арендодателем, который, самостоятельно не реализует коммунальные услуги. Арендодатель сам в качестве абонента получает электроэнергию и услуги связи от энергоснабжающей организации и предприятий связи, поэтому непосредственным продавцом быть не может. Ст. 545 ГК РФ предусмотрено, что абонент может передавать энергию, принятую им от энергоснабжающей организации через присоединенную сеть, другому лицу (субабоненту) только с согласия энергоснабжающей организации. В этом случае в договоре на электроснабжение или в приложении к договору между абонентом и энергоснабжающей организацией указываются данные о присоединённых к сети абонента субабонентах (наименование, мощность, энергопотребление, расчетные электросчетчики, тарифы и другое). Таким образом, права и обязанности по договору могут передаваться другим лицам только в порядке, установленном законодательством РФ.

Поскольку арендатор для получения электроэнергии не обладает необходимым для этого принимающим устройством, следовательно, договорные отношения, возникшие между арендодателем и арендатором по поводу предоставления энергии и услуг связи, не могут быть признаны договором энергоснабжения.

Отношения между арендатором и арендодателем по поводу оплаты электроэнергии и иных коммунальных услуг могут являться арендными отношениями, если стоимость потребленной электроэнергии и услуг связи войдет в состав арендных платежей как составляющая часть расчета арендной платы. В ситуации, когда сумма коммунальных платежей входит в состав арендной платы, она формируется из двух частей - величины платы за пользование арендованным помещением, которая должна быть фиксированной (в силу п. 3 ст. 614 ГК РФ размер арендной платы может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные договором, но не чаще одного раза в год), и переменной составляющей, равной приходящейся на долю арендатора части коммунальных платежей, потребленных им за соответствующий расчетный период. Эта доля должна подтверждаться первичными документами, в частности счетами арендодателя, составленными на основании аналогичных документов, выставленных арендодателю соответствующими организациями, в отношении фактически использованных арендатором коммунальных услуг.

Кассационная инстанция считает правильным вывод налогового органа о том, что арендатор " в нарушение ст. 171, ст. 172 НК РФ включил в налоговые вычеты суммы НДС по потреблённой электроэнергии и услугам связи в той части, в которой они покрывались арендатором в порядке компенсации расходов арендодателя.

При этом кассационная инстанция указала:

- суммы возмещения по оплате коммунальных платежей, полученные от арендаторов, не являются доходом арендодателя, поскольку в данном случае не осуществляется перепродажа этих услуг арендаторам, а компенсируются затраты арендодателя по оплате коммунальных услуг;

- если арендодатель не осуществляет реализации коммунальных услуг, выручки от этой операции не имеет, сумма возмещения коммунальных расходов не является объектом обложения НДС;

- учитывая изложенное, относить операции по поставке (отпуску) электроэнергии, осуществляемые в рамках вышеназванных договоров, к операциям по реализации товаров (работ, услуг) для целей налога на добавленную стоимость оснований не имеется; в связи с тем, что данные операции объектом обложения налогом на добавленную стоимость не являются, то, соответственно, счета-фактуры по коммунальным услугам, потребленным арендатором, арендодателем выставляться не должны. Так как сумма возмещения коммунальных расходов не образует объекта обложения НДС, то и правила о возмещении этого налога к ней не могут применяться;

- следовательно, арендатор не вправе был включать в состав налоговых вычетов суммы НДС, уплаченные арендодателю в составе суммы компенсации затрат по оплате коммунальных услуг (кроме того, арендатор, компенсируя расходы арендодателя на оплату электроэнергии, услуг связи, не имеет счетов-фактур от продавцов - организаций системы коммунального хозяйства, которые фактически оказывают эти коммунальные услуги; учитывая, что арендатор компенсирует расходы арендодателя на оплату коммунальных услуг и поэтому не имеет счета-фактуры по потребленным коммунальным услугам от продавцов, права на вычет НДС, перечисленного арендатором арендодателю в составе суммы компенсации, у арендатора в силу требований ст. ст. 171, 172 НК РФ не возникает.

Таким образом, поскольку в данном случае арендодатель не осуществляет (суд фактически согласился с мнением Минфина)

реализации коммунальных услуг, выручки от этой операции не имеет, сумма возмещения коммунальных расходов не является объектом обложения НДС, арендатор не вправе включать в состав налоговых вычетов суммы НДС, уплаченные организациям за оказанные арендодателю коммунальные услуги.

Постановление ФАС Центрального округа

от 25 апреля 2007 г. по делу №  А14-15645-2006586/25

изложенную в п. 6 информационного письма от 17 ноября 2004 г. № 85: «Сделка, совершенная до установления отношений по договору комиссии, не может быть признана заключенной во исполнение поручения комитента».

______________________________________________________________

Пример 2.

Налоговый орган привлёк к ответственности арендодателя за неполную уплату единого налога в связи с применением упрощённой системы налогообложения вследствие невключения арендодателем в доходы сумм, полученных от арендаторов в виде компенсационных выплат за услуги связи, электроснабжение и коммунальные услуги.

Суд согласился с налоговым органом.

Из содержания договоров, заключенных с арендаторами, следует, что арендаторы приняли на себя обязательство осуществлять компенсационные выплаты стоимости услуг связи, электроэнергии и коммунальных услуг в адрес арендодателя.

Доводы арендодателя сводились к тому, что он выступал агентом по уплате коммунальных и иных платежей по агентскому договору с арендаторами, в связи с чем суммы в счёт возмещения затрат, произведённых комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя на основании пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ не должны учитываться при определении налогооблагаемой базы.

Однако суд отверг эти аргументы, отметив при этом:

- платежи производились арендодателем от своего имени и в своих интересах;

- договоры аренды заключаются на сроки менее года и в период действия уже заключённых ранее арендодателем договоров с организациями, предоставляющими услуги связи, энергоснабжения и коммунальные услуги;

- доказательств существования между арендодателем и арендаторами агентских отношений не представлено, правоотношения между арендодателем и арендаторами основаны на договорах аренды, в рамках которых арендаторы осуществляют платежи; часть этих платежей, идущих на покрытие расходов арендодателя на коммунальные услуги, уплачивается отдельно и по соглашению сторон договора аренды называется "компенсационными выплатами". Однако НК РФ в целях налогообложения не предусматривает понятия "компенсационные выплаты" и, фактически, используемое налогоплательщиком понятие "компенсационные выплаты" тождественно понятию расходов, данному в статье 252 НК РФ (между тем при избранной арендодателем варианте упрощённой системы налогообложения расходы при определении налогооблагаемой базы не учитываются).

Постановление ФАС Поволжского округа

от 4 октября 2007 г. по делу № А57-9388/06

Исходя из сказанного, можно сделать вывод, что использование элементов посреднических (

отношений в договорах аренды должно иметь чёткую логику, которую, тем не менее, рано или поздно придётся отстаивать в арбитражном суде. В любом случае сначала должен быть заключен договора аренды с элементами агентского договора, а уже затем – во исполнение поручения принципала-арендатора – агент-арендодатель должен вступить в соответствующие договорные отношения с третьими лицами!

).

сё зависит от формулировок условий договора аренды

)

).

Включение в состав арендной платы затрат арендодателя по оплате электроносителей, водоснабжения, канализации, водостока, услуг связи не противоречит действующему законодательству. Суд установил, что стороны условиями договора определили, что одним из факторов формирования размера арендной платы являются затраты арендодателя на обеспечение арендуемого имущества водоснабжением, связью, теплом, канализацией.

При таком механизме исчисления арендной платы вся сумма, как постоянная ее часть, так и переменная, эквивалентная сумме коммунальных платежей, является оплатой арендодателю услуги по предоставлению в аренду нежилых помещений, т.е. является именно арендной платой.

Кроме того, сам налоговый орган в своем решении отразил, что в спорных счетах-фактурах в графе "компенсация товара" содержится ссылка на оплату оказанных услуг как переменная арендная плата.

При таких обстоятельствах у инспекции отсутствовали правовые основания для отказа в применении арендатором налоговых вычетов по спорным счетам-фактурам.

Постановление ФАС Московского округа от 26 августа 2008 г.

№ КА-А40/7882-08 по делу № А40-6768/08-76-30