Использование посреднических договоров
в налоговых схемах

    В арсенале так называемых «налоговых схемотехников» присутствует  схема ухода от налогообложения с использованием посреднических договоров. Суть данной схемы можно проиллюстрировать на примере:
   

   Пример.

    ООО «Колокольчик»  выступает в качестве посредника по реализации чужих товаров, облагаемых НДС. В этом случае налоговая база по НДС у посредника согласно ст. 156 НК РФ и доход для целей исчисления налогооблагаемой прибыли формируется только исходя из суммы посреднического вознаграждения.
      Вместе с тем  покупатели, заключив с посредником договор купли-продажи по приобретению товара,  имеют право на вычет сумм входного НДС, несмотря на то, что посредник не является собственником товаров -  на данное обстоятельство обращено внимание в постановлениях  ФАС Восточно-Сибирского округа от 11 декабря 2002 г. по делу № А33-10031/02-Сза-Ф02-3596/02-С1 и от 18 декабря 2002 г. по делу № А33-6561/02-Сза-Ф02-3699/02-С1, а также ФАС Северо-Западного округа от 9 октября 2001 г. по делу № 6618/524 и ФАС Московского округа от 15 июля 2003 г. по делу № КА-А41/4648-03.
     Итак, ООО «Колокольчик» заключает договор комиссии, согласно которому некий комитент ООО «Одуванчик» передаёт комиссионеру  ООО «Колокольчик» свои  товары для реализации. Действуя в качестве комиссионера, ООО «Колокольчик» заключает с покупателями договоры купли-продажи от своего имени, перевыставляя им соответствующие товаросопроводительные документы и счета-фактуры для вычетов НДС.
    Полученные от покупателей денежные средства  ООО «Колокольчик» за вычетом свого комиссионного вознаграждения должно перечислить комитентам, однако по их письменному поручению приобретает векселя, которые и передаёт комитентам для последующей обналички.
      Само собой разумеется, что комитенты никаких налогов не платят, поэтому и векселя нужны исключительно для того, чтобы не засвечивать денежные потоки на расчётных счетах комитентов.

    Схожие обстоятельства были предметом рассмотрения в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21 ноября 2005 г. по делу № А56-52665/04, при этом аргументы налоговиков сводились к следующему: "деятельность Общества не является комиссионной торговлей, а его действия направлены на уход от налогообложения по разработанной схеме, поскольку усматривается наличие сделок, совершенных сторонами лишь для вида, с целью заведомо противной интересам государства".
 Налогоплательщик же твёрдо стоял на своём: он осуществлял исключительно комиссионную торговлю по поручению комитентов, расчёты с ними произвёл, поэтому его выручкой является только его комиссионное вознаграждение…
В результате суд   вынес решение в пользу налогоплательщика: налоговая  инспекция не оспаривает факты реализации налогоплательщиком  товаров, принадлежащих его комитентам  по договорам комиссии, и приобретения по поручениям комитентов ценных бумаг, то есть получения этих бумаг по актам приёма-передачи и оплаты их стоимости за счёт денежных средств, полученных от реализации товаров комитентов, а также факты передачи ценных бумаг комитентам. Данные обстоятельства подтверждают факт осуществления налогоплательщиком  операций по реализации комиссионных услуг. То обстоятельство, что комитенты налогоплательщика, зарегистрированные в качестве налогоплательщиков, не находятся по юридическим адресам и не представляют налоговую отчётность, не является основанием для переквалификации деятельности налогоплательщика а и начисления налогов исходя из стоимости товаров его комитентов.
Однако в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 9 апреля 2008 г. № Ф04-2342/2008(3408-А03-41) подобный налоговый спор был разрешён уже не в пользу посредника:
Налоговым органом были доначислены НДС и налог на прибыль комиссионеру, поскольку комитенты налоги с выручки, полученной комиссионером, не уплачивали, а комиссионер формировал свои налоговые базы по НДС и по налогу на прибыль только исходя из комиссионного вознаграждения. При этом у комитентов имелись все признаки так называемых «однодневок».
Суды согласились с налоговым органом, констатировав, что  отсутствует реальность финансово-хозяйственных взаимоотношений между комиссионером и комитентами.

•  Комитент – «формальный» собственник?

       При рассмотрении подобных дел арбитражные суды выясняют, кто являлся фактическим собственником денежных средств, полученных посредником:
   - несмотря на то, что юридическим собственником денежных  средств, полученных комиссионером за реализованный товар, является комитент;
  - устанавливается фактический собственник денежных средств и исходя из того  ему доначисляются соответствующие налоги.
Так, в постановлении   ФАС Московского округа от 30 декабря 2005 г. по делу №  КА-А40/12571-04 была одобрена  практика налогового администрирования по обнаружению фактического получателя экономической выгоды в посреднических отношениях: «…налоговые органы в целях обеспечения баланса государственных и частных интересов вправе проводить проверки в целях выявления фактического собственника реализованного имущества и фактического получателя экономической выгоды и установления его недобросовестности, выразившейся в применении схемы уклонения от уплаты налогов. При этом налоговые органы устанавливают лицо, являющееся собственником исходя из фактических отношений, возникающих между сторонами сделок, вне зависимости от того, какие лица названы собственниками имущества в представляемых в ходе налоговой проверки документах» (в данном случае суд признал собственным доходом посредника все денежные средства, вырученные за проданную нефть, лишь формально принадлежавшую комитенту (принципалу)).
   В постановлении ФАС Московского округа от 25 января 2006 г. по делу № КА-А40/13949-05 в результате анализа договорной посреднической схемы, использованной банком, суд пришёл к выводу, что фактическим собственником дохода являлся не принципал, а агент (в данном случае – банк):
   - банк, действуя на основании агентского договора и являясь агентом принципала, заключал с третьими лицами от своего имени (но по поручению и в интересах принципала) договоры финансирования под уступку денежного требования;
  - однако  суд констатировал, что принципал лишь  «формальный поручитель и собственник денежных средств», и полученную банком как агентом денежную сумму суд признал в качестве собственной выручки банка – то есть в полном объёме (как у финансового агента по договору факторинга), а не в  объёме лишь агентского вознаграждения (по агентскому договору).
     В постановлении ФАС Московского округа от 17 апреля 2008 г. № КА-А40/06-08-П по делу №  А40-80/05-139-1 анализировались нюансы  реализации банком-комиссионером драгоценных металлов с участием специально созданных комитентов: по мнению налогового органа, единственная цель таких операций - сокрытие реальной деятельности по реализации драгоценных металлов, а также сокрытие полученной выручки и возложение обязанности по уплате налогов на специально созданные организации-комитенты. По мнению налогового органа, именно коммерческий банк (комиссионер)  реализовывал слитки, получал выручку от их реализации и, следовательно, он должен нести бремя по уплате налогов. Позиция налоговиков сводилась к следующему: существующие взаимоотношения между участниками сделок по купле-продаже драгоценных металлов позволяют коммерческому банку "минимизировать платежи" в бюджет, то есть получить необоснованную налоговую выгоду. При определении субъекта налоговых последствий следует исходить не из того, кто номинально подписывал те или иные документы, а из действительной воли участников, из того, кто являлся выгодоприобретателем по операциям купли-продажи драгоценных металлов; денежные средства, полученные от конечного покупателя за реализованные драгоценные металлы, включая НДС, в конечном итоге оставались у коммерческого банка. Любопытно, что данное дело, будучи вторично рассмотрено в кассационной инстанции,  было вновь передано на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

• Переквалификация посреднических договоров

     Налоговые органы давно считали, что с помощь посреднических договоров налогоплательщики пытаются уйти от налогообложения, поэтому постоянно предпринимают попытки по переквалификации посреднических договоров в договоры купли-продажи с доначислением соответствующих налогов с реализации товаров.
     Так, например, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 9 января 2002 г. по делу № А56-20855/01 был рассмотрен налоговый спор, в котором налоговый орган, считая договор комиссии мнимым, пытался включить в налоговую базу по НДС у комиссионера не сумму комиссионного вознаграждения, а всю сумму, вырученную комиссионером за товар, принадлежащий комитенту. Примечательна позиция налогового органа в данном споре: поскольку договор комиссии заключен «исключительно с целью уклонения от налогов», то он является мнимым. Действительно, комиссионер по договору комиссии уплачивает установленные налоги только  с суммы комиссионного вознаграждения, в то время как продавец по договору купли-продажи принадлежащего ему имущества уплачивает установленные налоги со всей выручки, полученной за реализованный товар, однако это не «уклонение от налогов», а уплата налогов исходя из разновидности гражданско-правового договора (напомним очевидный тезис:  каждая разновидность сделок порождает разные налоговые последствия – это должны учитывать и налогоплательщики, и налоговые органы; именно из этого исходил и ФАС Северо-Западного округа  при разрешении в пользу налогоплательщика рассмотренного выше налогового спора. Практически аналогичный налоговый спор был рассмотрен также в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 19 мая 2003 г. по делу № А21-1014/03-С1). Любопытно, что в постановлении ФАС Уральского округа от 15 июля 2004 г. по делу № Ф09-2756/04-АК также был рассмотрен спор налогоплательщика с налоговым органом, который пытался переквалифицировать договор комиссии в договор поставки с точки зрения применения к нему иных налоговых последствий, но на этот раз у комитента. Тема переквалификации посреднических договоров звучала также в постановлениях ФАС Уральского округа от 21 июля 2005 г. по делу № Ф09-3056/05-С7, ФАС Дальневосточного округа от 18 апреля 2005 г. по делу № Ф03-А37/05-2/261,  ФАС Западно-Сибирского  округа от 19 января 2006 г. по делу № Ф04-9745/2005(18856-А46-19), от 18 октября 2007 г. по делу №  Ф04-7460/2007(39394-А46-14) и по делу №  Ф04-7460/2007(39394-А46-14), ФАС Северо-Западного округа от 21 декабря 2006 г. по делу № А42-15005/04-28.  В Определении ВАС РФ от 21 октября 2008 г. № 13367/08 констатируется, что налоговым органом не доказано, что заключённые налогоплательщиком  договоры комиссии заключены без намерения создать соответствующие им правовые последствия с целью занижения налоговой базы при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, на стоимость реализованных товаров и неуплаты НДС.    В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 19 января 2006 г. по делу № Ф04-9745/2005(18856-А46-19), налогоплательщику, применявшему упрощенную систему налогообложения, пришлось отбиваться от переквалификации налоговым органом договоров комиссии в договоры поставки (в этом случае размер выручки превысил бы максимальный размер для применения «упрощёнки»).
    Однако в тех случаях, когда посредник не смог доказать, что он в хозяйственном обороте выступал в качестве посредника, налоговые органы доначисляют НДС на всю полученную налогоплательщиком сумму  (см. постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 20 марта 2008 г. №  Ф04-2012/2008(2392-А46-19), ФАС Северо-Западного округа  от 14 февраля 2008 г. № А05-4560/2007). В Определении ВАС РФ от 20 октября 2008 г. № 13627/08 подтверждён вывод судов о том, что  договор комиссии является ничтожным, исходя из чего вся сумма полученного дохода является непосредственно доходом налогоплательщика.    В постановлении ФАС Московского округа от 12 августа 2008 г. № КА-А40/6668-08 посреднические сделки были признаны притворными, поскольку представители комитентов отрицали свою причастность к деятельности организаций.  В постановлении ФАС Уральского округа от 21 июля 2005 г. по делу № Ф09-3056/05-С7 суд  переквалифицировал агентские договоры в договоры купли-продажи; при этом суд даже дал оценку действиям налогоплательщика, применявшего упрощённую систему налогообложения: «Неправильная  же правовая квалификация данных договоров обществом как агентом направлена на незаконное уклонение от конституционной обязанности по уплате налогов».
    Напомним, что в п. 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 10 апреля 2008 г. № 22 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 Гражданского кодекса Российской Федерации" разъяснено, что при установлении в ходе налоговой проверки факта занижения налоговой базы вследствие неправильной юридической квалификации налогоплательщиком совершенных сделок и оценки налоговых последствий их исполнения налоговый орган, руководствуясь пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ, вправе самостоятельно осуществить изменение юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика и обратиться в суд с требованием о взыскании доначисленных налогов (начисленных пеней, штрафов).

Выводы:  Любая «налоговая схемотехника» рано или поздно заканчивается – в лучшем случае  в арбитражном суде. Это должны постоянно иметь в виду те люди, которые «в условиях финансового кризиса» навязывают неизощрённым менеджерам «абсолютно законные» схемы ухода от налогообложения.
     А для самого худшего развития событий «налоговым схемотехникам» и их клиентам следует напомнить выводы из постановления Пленума Верховного суда РФ от 28 декабря 2006 г. № 64 "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления":
     -  общественная опасность уклонения от уплаты налогов и сборов, то есть умышленное невыполнение конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы, заключается в непоступлении денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации;
    - под уклонением от уплаты налогов и (или) сборов, ответственность за которое предусмотрена статьями 198 и 199 УК РФ, следует понимать умышленные деяния, направленные на их неуплату в крупном или особо крупном размере и повлекшие полное или частичное непоступление соответствующих налогов и сборов в бюджетную систему Российской Федерации;
- лицо, организовавшее совершение преступления, предусмотренного статьей 199 УК РФ, либо склонившее к его совершению руководителя, главного бухгалтера (бухгалтера) организации-налогоплательщика или иных сотрудников этой организации, а равно содействовавшее совершению преступления советами, указаниями и т.п., несет ответственность в зависимости от содеянного им как организатор, подстрекатель либо пособник по соответствующей части статьи 33 УК РФ и соответствующей части статьи 199 УК РФ.
 Так что за «вредные советы» расплачиваться придётся не только тем, кто эти советы исполнял…