Если «однодневкой» оказался покупатель

     В последние годы налогоплательщикам достаточно часто отказывают в получении налоговой выгоды (в виде вычета входного НДС и в признании расходов при исчислении налогооблагаемой прибыли) по причине того, что поставщик (исполнитель, подрядчик) имеет один из признаков «однодневки». При этом налоговиков почему-то абсолютно не волнует то обстоятельство, что в создании и существовании так называемых «однодневок» виноваты они сами – на данное (более чем очевидное!)  обстоятельство обратил внимание ФАС Поволжского округа в постановлении от 4 марта 2008 г. по делу № А57-3429/06-25: «Более того, регистрацию названной организации («однодневки» - примечание автора) осуществил налоговый орган, при наличии злоупотреблений при регистрации предприятия, регистрации по утерянному паспорту, установить и пресечь нарушения обязан был именно сам налоговый орган. Налоговый орган, зарегистрировав названного контрагента в качестве юридического лица, поставив его на учет, признал его право заключать сделки, нести определенные законом права и обязанности».     Тем не менее многие  налогоплательщики уже столкнулись с тем, что именно они несут ответственность не только  за своих поставщиков (подрядчиков, исполнителей), но и за комитентов (принципалов), которые поручили им исполнение посреднических функций (см. постановления ФАС Московского округа от 25 января 2006 г. по делу № КА-А40/13949-05 и  от 17 апреля 2008 г. № КА-А40/06-08-П по делу №  А40-80/05-139-1, а также ФАС Северо-Западного округа от 21 ноября 2005 г. по делу № А56-52665/04 и ФАС ЗАпадно-Сибирского округа от 9 апреля 2008 г. № Ф04-2342/2008(3408-А03-41)).
     - А надо ли проверять покупателей на предмет «однодневки»? – задают вопрос налогоплательщики, действуя по принципу «обжёгся на молоке – подуй на воду».
     Действительно, могут ли проблемы покупателей повлечь за собой налоговые проблемы у продавцов?
     Давайте разберёмся, имея в виду какую налоговую выгоду получает продавец при контакте с покупателем-«однодневкой».
   

• Нулевая ставка НДС

      Согласно пп. 1 п. 1 ст. 164 и пп. 1 п. 1 ст. 165 НК РФ для подтверждения нулевой ставки НДС необходимо наличие контракта с иностранным лицом. Таким образом, если иностранный покупатель не зарегистрирован в качестве юридического лица в соответствующем государстве, то российский экспортёр лишается права на применение нулевой ставки НДС (см., в частности,  Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 30 сентября 2005 года по делу №  А39-4881/2004-320/10 и ФАС Восточно-Сибирского округа от 23 ноября 2005 г. по делу №  А33-6019/05-Ф02-5784/05-С1). 
    Налоговые органы, вооружившись разработанными ФНС признаками «однодневок», стали применять их и к иностранным юридическим лицам – покупателям  экспортированных из России товаров. В Определениях ВАС РФ от 21 февраля 2008 г. № 1259/08 и от 1 апреля 2008 г. № 3623/08 подобным претензиям дана соответствующая оценка: «Суды также признали необоснованным довод налогового органа об отсутствии на территории США компании-покупателя, как юридического лица, поскольку указали, что представленный в материалах дела сертификат свидетельствует о регистрации иностранной фирмы на территории США, а сведения о том, что иностранному контрагенту не присваивался федеральный идентификационный номер и не представлялась налоговая отчетность не могут рассматриваться в качестве доказательства получения необоснованной выгоды обществом». Так что для российского экспортёра всё-таки определяющим является юридический факт регистрации в зарубежном государстве своего покупателя, а уж платил ли покупатель налоги или нет – от этого налоговая выгода (в виде нулевой ставки НДС) уже не зависит. Вместе с тем в Определении ВАС РФ от 13 марта 2007 г. № 2803/07 констатируется, что положения главы 21 НК РФ,  устанавливающие порядок и условия возмещения НДС из бюджета, не связывают право налогоплательщика на возмещение сумм налога на добавленную стоимость с соблюдением иностранным лицом требований законодательства другого государства, поэтому сведения, поступившие из Управления внутренних доходов США, не могут рассматриваться в качестве доказательства недобросовестности налогоплательщика-экспортёра.

• Снижение налогоплательщиком собственной налоговой нагрузки путём переноса её на покупателя

       Покупатели-«однодневки» используются в налоговых схемах, целью которых является уход от налогообложения (или существенное снижение налоговой нагрузки). Вот пример подобной схемы:
   - продавец «Альфа»  продаёт товар покупателю «Бетта»  по минимально возможной цене 100 руб., с которых продавец «Альфа»  уплачивает все положенные налоги (НДС, налог на прибыль и т.д.);
  - в свою очередь покупатель «Бетта»  выступает в дальнейшем обороте данного товара в качестве перепродавца - при этом с продажной цены в 400 руб.  либо вообще налоги не уплачивает (являясь "однодневкой"), либо уплачивает по минимуму (например, в режиме ЕНВД или «упрощёнки»).
     Налоговики в подобных случаях предъявляют налоговые претензии продавцу «Альфа» из-за занижения им налогооблагаемого дохода с целью ухода от НДС и налога на прибыль.
       В приложении к приказу ФНС от 30 мая 2007 г. №  ММ-3-06/333@ дана следующая характеристика подобной схеме: «1.2. Использование фирм-"однодневок" с целью увеличения добавленной стоимости товара, уменьшения налоговой нагрузки на производственные подразделения. Данная схема построения хозяйственных связей характерна при реализации товаров, имеющих низкую себестоимость. Производитель (импортер) реализует продукцию по цене, близкой к себестоимости, лицу, не исполняющему свои налоговые обязательства. Далее фирма-"однодневка" реализует тот же товар с существенной наценкой лицу, осуществляющему сбыт конечным потребителям. В рассматриваемой ситуации основная налоговая нагрузка приходится на фирму-"однодневку", в то время как производитель и конечный продавец имеют минимальную налоговую нагрузку». Налоговые органы на местах и ранее искали подобные «налоговые схемы» - вот характерная цитата из постановления ФАС Северо-Западного округа от 24 декабря 2007 г. по делу № А42-1200/2006: «В результате выездной проверки Инспекция сделала вывод о необоснованном занижении Обществом выручки, полученной от реализации минеральных удобрений на экспорт, в связи с применением налогоплательщиком "схемы уклонения от налогообложения". Как полагает налоговый орган, Общество, проявив "недобросовестность", реализовывало выработанные из апатитового концентрата минеральные удобрения взаимозависимым специально созданным организациям-посредникам по заниженным ценам, которые, в свою очередь, реализовывали удобрения конечным потребителям по рыночным ценам». Несмотря на то, что в итоге суд признал недействительным решение налогового органа, подобные схемы хозяйственной деятельности в любом случае нуждаются в тщательной защите (см., в частности, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15 сентября 2008 г. по делу № А82-1041/2007-28).

Выводы:
Вообще-то продавец не обязан проверять своих покупателей на предмет реальности их существования и исполнения ими своих налоговых обязанностей (так, например, в постановлении ФАС Центрального округа от 11 сентября 2008 г. по делу № А48-5067/07-8 был отклонён довод налогового органа о несуществующих покупателях, поскольку  полученные от реализации муки суммы включались в налогооблагаемую базу по соответствующим налогам:  при таких обстоятельствах возможное неправильное указание покупателями сведений о себе не может повлечь правовых последствий в целях налогообложения для продавца).
Вместе с тем в тех случаях, когда именно взаимоотношения с покупателем определяют налоговую выгоду продавца (например, нулевую ставку НДС), продавец должен побеспокоиться о  доказательствах статуса своего иностранного покупателя.
Если же продавец реализует свой товар покупателю, который, в свою очередь, затем перепродаёт его по более высокой цене, то продавец должен обосновать наличие деловой цели в подобных действиях: почему он сам не мог реализовать товар по более высокой цене? Ответы могут быть разными, но главное, чтобы они были убедительными: отсутствие собственной торговой сети, необходимость приближения продаж к потребителю, экономия на торговых издержках (складские, рекламные, транспортные расходы, фасовка и предпродажная подготовка товара и т.п.). Если же перепродавец  при этом не уплачивает в бюджет те налоги, которые мог быть уплатить  первый продавец, то ему необходимо тщательнее обосновать выбранный вариант хозяйствования  -  для того, чтобы отбиться от обвинений в создании схемы ухода от налогообложения с участием нескольких организаций («цепочки перепродавцов»).