Если цена выражена в иностранной валюте: проблемы с исчислением  НДС

 Как следует из п. 2 ст. 317 ГК РФ, денежное обязательство может предусматривать, что оно будет оплачено в рублях в сумме, эквивалентной определённой сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах по официальному курсу на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.
Пункт 3 ст. 169 НК РФ допускает заполнение счетов-фактур в иностранной валюте в том случае, если  в договоре цена выражена в иностранной валюте (допустимость данного действия подтверждена в письме УФНС по г.Москве от 12 апреля 2007 г. № 19-11/33695 и в постановлении ФАС Московского округа от 27 сентября 2007 г. № КА-А40/9966-07 по делу № А40-78410/06-76-497). В тех случаях, когда счета-фактуры выставлены  в рублях, они подлежат последующему исправлению исходя из сформированной договорной цены (см. письмо ФНС от 19 апреля 2006 г. № ШТ-6-03/417@).
При последующей оплате (из-за  разницы курсов валют на день отгрузки и на день оплаты, который, как правило, и определён в договоре в качестве базы для определения договорной цены) возникают суммовые разницы, которые могут быть как положительными, так и отрицательными (следует отметить, что в бухгалтерском учёте указанные разницы именуются курсовыми, а в главе 25 НК РФ – суммовыми: поскольку в главе 21 НК РФ эти разницы вообще никак не поименованы, будем условно считать, что для целей налогообложения (как  налогом на прибыль, так и НДС) они считаются суммовыми разницами).
Если положительные суммовые разницы согласно ст. 162 НК РФ должны корректировать сумму НДС, исчисленную продавцом (исполнителем, подрядчиком) -  в письме Минфина России от 8 июня 2004 г. № 03-03-11/114 было высказано мнение, что  в случае, когда по условиям договора оплата товаров (работ, услуг) производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте, при росте курса рубля и принятой для целей налогообложения учетной политике "по отгрузке", ранее начисленная сумма НДС  увеличивается продавцом на основании фактически полученной выручки от реализации товаров (работ, услуг), то есть определяется с учетом положительных суммовых разниц;
то в отношении  отрицательных разниц возникают определённые проблемы:
- в письме Минфина России от 19 декабря 2005 г. № 03-04-15/116 (доведено до сведения налоговых органом письмом ФНС от 25 января 2006 г. № ММ-6-03/62@) и в письме Минфина России от 26 марта 2007 г. № 03-07-11/74 было высказано мнение, что отрицательные  суммовые разницы не корректируют налоговую базу по НДС; некоторые суды разделяют данную точку зрения (см., в частности, постановления ФАС Уральского округа от 5 октября 2006 г. по делу № Ф09-8899/06-С2 и   ФАС Волго-Вятского округа от 21 декабря 2007 г. по делу № А43-6328/2007-34-140, от 21 декабря 2007 г. по делу № А43-6328/2007-34-140,  ФАС Московского округа от 27 июня 2007 г. по делу  №  КА-А40/4534-07;
-  однако другие суды не разделяют это мнение, считая, что в этом случае налогоплательщик будет вынужден заплатить в бюджет НДС с неполученного дохода, что противоречит п. 2 ст. 153 НК РФ (см. постановления ФАС Северо-Западного округа от 7 октября 2005 г. по делу № А56-6029/2005,  ФАС Западно-Сибирского округа от 5 декабря 2007 г. по делам №  Ф04-8289/2007(40808-А45-37) и № Ф04-8289/2007(40633-А45-37), ФАС Центрального округа от 30 ноября 2006 г. по делу № А09-15467/05-21, ФАС Московского округа от 24 мая 2007 г. по делам  № КА-А40/4537-07 и  №  КА-А40/4534-07, от 27 июня 2007 г. по делу № КА-А40/5927-07-2, от 26 марта 2008 г.  № КА-А40/14002-07 по делу № А40-7008/07-90-16 и от 27 марта 2008 г. № КА-А40/13976-07 по делу № А40-20314/07-112-124 (данное постановление Определением  ВАС РФ от 19 августа 2008 г. № 9181/81 было вынесено 25 ноября 2008 г. на Президиум ВАС РФ с предложением отмены, поскольку ранее в Определении ВАС РФ от 16 марта 2007 г. № 83/06 уже было признано правомерным решение налогового органа в отказе налогоплательщику в корректировке ранее исчисленной суммы НДС на отрицательную суммовую разницу, - однако Президиум ВАС РФ, отложив рассмотрение данного вопроса на два месяца,  17 февраля 2009 г. всё-таки оставил в силе все состоявшиеся в пользу налогоплательщика судебные акты).
 Несмотря на столь противоречивую арбитражную практику, по мнению автора, нормы главы 21 НК РФ всё-таки прямо предусматривают возможность корректировки налоговой базы:
- в п. 2 ст. 153 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы выручка от реализации определяется исходя из всех доходов, полученных в денежной или натуральной формах; 
  - в п. 4 ст. 166 НК РФ указано, что сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода, с учётом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем  налоговом периоде.
Таким образом, по мнению автора, суммовая разница должна всё-таки корректировать ранее исчисленную сумму НДС (как в большую сторону, так и в меньшую) – к подобному выводу применительно к отрицательным суммовым разницам пришёл также Президиум ВАС РФ 17 февраля 2009 г.
Что же касается покупателя (заказчика), то он принимает НДС к вычету по моменту принятия на учёт приобретённым товаров (работ, услуг, имущественных прав) на основании полученного счёта-фактуры в иностранных валютах путём пересчёта в российские рубли; при этом возникающие впоследствии суммовые разницы из-за разницы на дату оплаты (дату формирования цены) и дату принятия на учёт не корректируют ранее заявленный вычет НДС (см. постановление ФАС Московского округа от 27 сентября 2007 г. № КА-А40/9966-07 по делу № А40-78410/06-76-497 и Определение ВАС РФ от 15 апреля 2008 г. № 4359/08).
 Однако в этом случае возможны следующие варианты:
- если курс иностранной валюты вырастет, то налогоплательщик фактически уплатит своему контрагенту сумму НДС больше, чем предъявил к вычету;
- если же курс иностранной валюты упадёт, то налогоплательщик  предъявит к вычету сумму НДС большую, чем фактически заплатит контрагенту (в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 21 декабря 2007 г. по делу № А43-6328/2007-34-140 констатируется: «В то же время глава 21 Кодекса, в частности статья 170 Кодекса, не содержит норм, предписывающих покупателю уменьшить сумму ранее правомерно примененного налогового вычета в связи с падением курса иностранной валюты по отношению к рублю на дату оплаты отгруженного товара (работ, услуг)».
     Таким образом, несмотря на то, что ст. 317 ГК РФ и разрешает использовать иностранную валюту в денежном обязательстве договора, несовпадение курсов на дату отгрузки и на дату оплаты порождает проблемы с исчислением НДС, полностью избежать которых можно только добровольным отказом от применения положений ст. 317 ГК РФ.   При использовании же иностранных валют в договорах налогоплательщикам следует осознавать принимаемые на себя риски, на которые обратил  внимание ФАС Волго-Вятского  в уже процитированном постановлении от 21 декабря 2007 г. по делу № А43-6328/2007-34-140: «предпринимательская деятельность в соответствии со ст. 2 ГК РФ представляет деятельность, осуществляемую на свой риск. При этом положения ст. 421 ГК РФ закрепляют принцип свободы договора, выражающийся также в наличии у хозяйствующего субъекта права выбора условия договора, в том числе относительно валюты денежных обязательств».

ВЫВОДЫ:
Теперь, после состоявшегося постановления Президиума ВАС РФ от 17 февраля 2009 г., все налогоплательщики, до этого проигравшие налоговые споры о корректировке НДС на отрицательные суммовые разницы, вправе потребовать пересмотра своих дел по вновь открывшимся обстоятельствам в соответствии с постановлением Пленума ВАС РФ от 14 февраля 2008 г. № 14.