Если аванс не возвращён обратно покупателю,что делать с исчисленным с аванса НДС?

Медведев А.Н., главный аудитор ЗАО «Аудит БТ», член Научно-экспертного совета Палаты налоговых консультантов, к.э.н.

Орлова О.А., адвокат Московской городской коллегии адвокатов, арбитр Арбитража при Московской торгово-промышленной палате

Согласно ст. 167 НК РФ сумма полученного аванса формирует налоговую базу по НДС – при этом исчисленная таким образом сумма НДС с аванса подлежит последующему налоговому вычету только в трёх случаях:

• после отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг (п. 8 ст. 171 НК РФ);
• после расторжения договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей (второй абзац п. 5 ст. 171 НК РФ);
• после изменения условий договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей (второй абзац п. 5 ст. 171 НК РФ).

Таким образом, для вычета НДС, ранее исчисленного с полученного аванса, во втором и третьем случаях обязательным условием является возврат аванса.

Рассмотрим практические аспекты применения указанной нормы.

Ситуация 1.   по г. Москве от 14 марта 2007 г. N 19-11/022386); причем в обоих случаях необходимо расторжение договора.

В постановлении ФАС Поволжского округа от 13 мая 2005 г. по делу №  А55-9284/04-35 констатируется, что при отказе заказчика от работ нет необходимости в расторжении договора для реализации подрядчиком налогового вычета НДС в отношении возвращенного аванса.

В постановлении ФАС Поволжского округа от 12 июля 2005 г. по делу № А55-14909/04-1 констатируется, что ссылка налогового органа на несоблюдение налогоплательщиком требований п. 5 ст. 171 НК РФ о необходимости расторжения договоров поставки является ошибочной, так как в рассмотренном судом  случае речь шла не о правомерности применения налогоплательщиком налоговых вычетов по НДС после уплаты налога в бюджет, а об отсутствии в данном случае объекта налогообложения - авансовых платежей, возвращенных налогоплательщиком своему контрагенту до окончания налогового периода в связи с неисполнением последним обязательств по договору поставки.

В постановлении ФАС Московского округа от 2 марта 2005 г. по делу №  КА-А41/849-05 был признан правомерным налоговый вычет НДС по возвращенному авансу, поскольку данный порядок был предусмотрен договором: «согласно пункту 4.6 договора в целях контроля за расходованием денежных средств, перечисляемых в виде авансовых платежей, поставщик обязан по окончании каждого месяца возвращать покупателю неиспользованную сумму аванса».

Теперь рассмотрим иные случаи. Самый простой случай – если аванс возвращается покупателю (заказчику) на его расчетный счет. Так, например, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 30 мая 2005 г. по делу № А56-38762/04 констатируется, что только после фактического перечисления аванса обратно на расчетный счет покупателя продавец имеет право на реализацию налогового вычета.

А если с покупателем осуществляются какие-либо другие предусмотренные гражданским законодательством формы расчетов – дают ли они продавцу (исполнителю, подрядчику) право на реализацию налогового вычета? 

Ответ налоговиков очевиден – раз аванс не возвращен покупателю (заказчику), то и права на налоговый вычет не возникает: таков буквальный текст закона. Однако не так все просто в правоприменительной практике.

Ситуация 2. Отступное

Согласно ст. 409 ГК РФ обязательство может быть прекращено предоставлением взамен исполнения отступного (уплатой денег, передачей имущества и т.п.) – при этом размер, сроки и порядок предоставления отступного устанавливаются сторонами.

В постановлении ФАС Московского округа от 2 августа 2005 г. по делу №  КА-А40/5402-05 был рассмотрен следующий налоговый спор:

• налогоплательщик принял к вычету сумму НДС с ранее полученного аванса,  поскольку соответствующие суммы неиспользованных авансов были возвращены заказчикам путем передачи собственного имущества (векселей третьего лица);
• налоговый орган поставил под сомнение налоговый вычет;
• суд не поддержал налоговый орган.

Ситуация 3. Новация

Согласно ст. 414 ГК РФ новация предусматривает замену первоначального обязательства, существовавшего между сторонами договора, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения – при этом согласно ст. 818 ГК РФ по  соглашению сторон долг, возникший из договоров купли-продажи, аренды имущества или иного основания, может быть заменен заемным обязательством.

Дает ли новация право на реализацию налогового вычета НДС?

Характеризуя позиции судов, поневоле приходится напомнить крылатое изречение «два юриста – три мнения»:

• новация – это способ возврата аванса, поэтому продавец имеет право на налоговый вычет (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20 апреля 2006 г. по делу №  Ф04-2278/2006(21647-А03-27));
• новацию нельзя считать возвратом аванса, при этом заключение сторонами по сделке соглашения о новации не предусмотрено налоговым законодательством в качестве основания для изменения условия о возврате авансовых платежей для предоставления налогоплательщику налогового вычета, установленного в п. 5 ст. 171 НК РФ (постановление  ФАС Западно-Сибирского округа от 15 января 2007 г. по делу №  Ф04-8667/2006(29778-А27-42);
• налоговый вычет в случае новации не применяется, однако сумма  исчисленного НДС с аванса в данном случае образует излишне уплаченную сумму налога (постановление ФАС Северо-Западного округа от 16 октября 2007 г. по делу  А56-48068/2006, которое Определением ВАС РФ от 28 января 2008 г. №  15837/07 было остановлено без изменений).

По мнению авторов, позиция высшей судебной инстанции должна определять судьбу подобных налоговых споров:

• стороны в соответствии со ст. 818 ГК РФ осуществили новацию в заемное обязательство долга налогоплательщика покупателю по договору купли-продажи товара: согласно п. 1 ст. 414 ГК РФ обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (новация);
• поскольку обязанность по возврату авансовых платежей, основанная на договоре поставки, прекратилась, суды признали, что налогоплательщик имел право предъявить к вычету сумму НДС, перечисленную им в бюджет и подлежащую возврату контрагенту согласно условиям договора займа, а не на условиях договора купли-продажи товара;
• в соответствии с п. 1 ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном этой же статьей.

 Возврат аванса может быть произведен уступкой дебиторской задолженности.

В постановлении ФАС Поволжского округа от 16 октября 2007 г. по делу № А65-17384/06 был рассмотрен следующий налоговый спор:

• по мнению налогового органа, поскольку предоплата (аванс) получена налогоплательщиком от ОАО ССК, то и принимать к вычету НДС, уплаченный с такого аванса, можно только при отгрузке товара (возврата аванса) только ОАО ССК;
• однако суд рассудил иначе:  налогоплательщик, действуя в порядке статьи 313 ГК РФ, правомерно исчислил и уплатил НДС с полученного аванса, а в последующем, в результате уступки права требований, в порядке статей 410 ГК РФ, пп. 2 п. 2 ст. 167 и второго абзаца  п. 5 ст. 171 НК РФ применил налоговый вычет, поскольку имел место возврат ранее полученного аванса.

Ситуация 5. Передача обязательств третьему лицу

В современных кризисных условиях появляется еще одна тема, которую лучше проиллюстрировать на примере.

Например, ЗАО «Эдельвейс» получило аванс от заказчиков по договору  в сумме 118 тыс.руб. и согласно ст. 167 НК РФ исчислило с него сумму в НДС в размере 18 тыс.руб., который в 2008 году был перечислен в бюджет.

В конце 2008 года ЗАО «Эдельвейс» передало свои обязательства по договору ОАО «Свои люди», перечислив в пользу ОАО и авансы, ранее полученные от заказчиков.

Вопрос: имеет ли право ЗАО «Эдельвейс» на вычеты сумм НДС, которые были исчислены с ранее полученного аванса?

Налоговые органы считают, что в случае передачи авансов третьему лицу налогоплательщик не имеет права на реализацию налоговых вычетов, поскольку не выполняется ни одного из условий, установленных вторым абзацем п. 5 ст. 171 НК РФ:

• договор с заказчиком не расторгнут;
• аванс заказчику не возвращен.

Формально (с точки зрения буквы закона) налоговики правы, однако с их мнением не всегда соглашаются судьи.

В постановлении ФАС Северо-Западного округа  от 12 февраля 2007 г. по делу №  А05-13851/2005-33 был рассмотрен следующий налоговый спор:

Налоговый орган пришел к выводу, что  суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком и уплаченные им в бюджет с  поступивших авансов, не подлежат вычету при реализации имущественного комплекса новому собственнику, поскольку кредиторская задолженность (с авансами) перешла к новому собственнику  вместе с НДС.

Формально налоговый орган был дважды прав:

• не было не только расторжения договора;
• но не было и возврата аванса обратно плательщику.

Однако суды подошли к разрешению данного налогового спора далеко не формально:

- во-первых, суды указали, что НК РФ не содержит норм, определяющих судьбу уплаченного по авансу НДС, в случае, если обязанности по сделке, по которой получены авансовые платежи, передаются третьему лицу;

- во-вторых, суды указали, что толкование статей 171 и 172 НК РФ как невозможность предъявить к вычету или возвратить НДС, уплаченный налогоплательщиком с полученных авансов, после передачи обязанностей по этой сделке другому лицу, нарушает права налогоплательщика, так как обязывает его уплатить НДС в отсутствие самой операции, подлежащей налогообложению.

Исходя из этого суды указали, что поскольку в момент передачи прав и обязанностей по сделкам, в связи с которыми получены авансы третьим лицом, характер уплаченного налогоплательщиком НДС по авансам изменен (так как будущая реализация отменена), то он подлежит возврату налогоплательщику как излишне уплаченный или налоговому вычету. А новый должник  должен при получении авансов от старого должника уплатить НДС с полученных сумм, что и было им сделано. (При этом суды также сослались на аналогичное толкование и в статье 162.1 НК РФ, где установлены аналогичные особенности обложения НДС при реорганизации организаций: вычеты сумм НДС производятся в полном объеме после перевода долга на правопреемника (правопреемников) по обязательствам, связанным с реализацией товаров (работ, услуг) или передачей имущественных прав).

Суды также применили  положения пункта 7 статьи 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности толкуются в пользу налогоплательщика.

ВЫВОДЫ:

Исходя из буквального текста второго абзаца п. 5 ст. 171 НК РФ только возврат аванса обратно покупателю (заказчику) дает право продавцу (исполнителю, подрядчику) предъявить к налоговому вычету сумму НДС, ранее исчисленную с полученного аванса. При этом договор должен быть обязательно расторгнут.

Все остальные (предусмотренные ГК РФ) способы создают неминуемые налоговые риски.

Вместе с тем, по мнению авторов, любое прекращение взятых на себя обязательств (независимо от того, расторгнут договор или нет, возвращен аванс обратно или нет), меняет юридическую природу аванса и, соответственно, природу исчисленного с него НДС: теперь (в отсутствие объекта налогообложения) эта сумма подлежит квалификации как излишне уплаченная в бюджет и подлежит возврату налогоплательщику согласно нормам ст. 78 НК РФ. Указанная позиция авторов вытекает из логики  Определения ВАС РФ от 28 января 2008 г. №  15837/07.