Деловая цель и достигнутый результат: проблемы соотношения
Медведев А.Н., главный аудитор ЗАО «Аудит БТ», член Научно-экспертного совета Палаты налоговых консультантов, к.э.н.Теме деловой цели в налоговых правоотношениям посвящены многочисленные публикации, в основе которых лежит, как правило, анализ позиции высших судебных инстанций страны, изложенной в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53, а также в Определениях КС РФ от 8 апреля 2004 г. № 169-О и от 4 июня 2007 г. № 320-О-П.
Оценка разумной деловой цели при совершении сделок присутствует во многих налоговых спорах (см., в частности, постановления ФАС Центрального округа от 22 октября 2007 г. по делу № А54-2571/06-С5, ФАС Волго-Вятского округа от 27 апреля 2007 г. по делу № А79-4114/2006, ФАС Уральского округа от 29 октября 2007 г. № Ф09-8821/07-С2 по делу № А07-27580/06, ФАС Московского округа от 2 августа 2007 г. по делу № КА-А40/3580-07 и др.)
Напомним правовую позицию, изложенную в Определении КС РФ от 4 июня 2007 г. № 320-О-П, который, в свою очередь, сослался на позицию Пленума ВАС РФ в постановлении от 12 октября 2006 г. № 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды":
- обоснованность расходов, учитываемых при расчёте налоговой базы, должна оцениваться с учётом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности; при этом речь идёт именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о её результате; вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала;
- налоговое законодательство не использует понятия экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата, - в силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет её самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать её эффективность и целесообразность (обратим внимание на своеобразную «оговорку по Фрейду»: в документах двух высших судебных инстанций страны присутствует именно такая последовательность: сначала эффективность, а уж затем – целесообразность, в то время как в жизни бывает наоборот: сначала оценивается целесообразность, а уж затем – результативность и эффективность полученного результата!);
- судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчётов.
Таким образом, основное условие для признания расходов обоснованными, это - направленность произведенных расходов на получение дохода. А если дохода не получилось, тогда что?
• Что такое «цель»?
Согласно Словарю русского языка С.И.Ожегова, слово «цель» имеет два значения:
- место, в которое надо попасть при стрельбе;
- предмет стремления.
Начнем с первого значения этого слова и приведем одну поучительную историю.
В феврале 2004 года в ходе широкомасштабных военных учений «Безопасность-2004» планировался запуск баллистической ракеты из Баренцева моря, которая должна была поразить цель на Камчатке. За пуском ракет с ходового мостика АПЛ «Архангельск» наблюдал Президент России. Однако запуска ракеты не произошло, поскольку ракета не вышла из ракетной шахты АПЛ «Новомосковск».
Что делают военные в данной ситуации?
Признаются, что запуск был сорван, а цель – не поражена?
Ничего подобного! Плохо вы знаете наших адмиралов!
Если цель не достигнута, то что делают военные?
Корректируют цель, доводя ее до полученного результата!
Ракета не вышла из шахты? Так это и было целью! А ракета не вышла потому, что «спутник заблокировал сигнал на запуск ракет»! Затем военные еще раз скорректировали цель и заявили, что был произведен «условный пуск – электронный пуск ракеты без практического выхода ракеты из шахты».
Любопытно, а за чем тогда наблюдал Верховный главнокомандующий с ходового мостика АПЛ? За «условным пуском»? Или за блокировкой запуска со спутника?
Тем не менее военные доложили о достижении поставленной цели, скорректировав цель до полученного результата.
Приведенный пример весьма логично укладывается и в логику Определения КС РФ № 320-О-П: сначала оценивается эффективность, а уж затем – целесообразность.
• Нерезультативная (с точки зрения налоговиков) командировка.
Теперь перейдем от военно-морской жизни к жизни гражданской.
Предположим, что сотрудник организации был направлен в командировку с целью заключения контракта. В приказе о командировке и в командировочном удостоверении так прямо и сказано: «Цель командировки – заключение договора».
И что же прикажете делать в том случае, если в ходе командировки контракт не был заключен?
Признаваться в нерезультативности командировки и, как следствие, в необоснованности расходов?
А ведь именно так и считают налоговики.
А можно, воспользовавшись военно-морским опытом, сначала оценить полученный результат, и исходя из этого скорректировать поставленную цель. А еще лучше – изначально поставить цель такую большую, чтобы в нее нельзя было не попасть (для этого в цели командировки не надо никакой конкретики – достаточно написать фразу типа «для решения производственных вопросов» - а уж какие вопросы по факту будут решены, те и станут одновременно и результатом и целью).
Налогоплательщик в суде отстоял экономическую обоснованность спорных затрат, так как в результате командировки налажены деловые связи с немецкими партнерами и достигнута договоренность о возможности сотрудничества.Постановление ФАС Северо-Западного округа
от 22 августа 2005 г. по делу № А56-28110/04
Итак, в рассмотренном случае деловой целью (и результатом одновременно!) было не заключение сделки (раз контракт не был заключен!), а налаживание деловых связей с немецкими партнерами, установление личных контактов, достижение принципиальной договоренности о возможности сотрудничества!
• В чем деловая цель привлечения посредника?
Достаточно часто налоговики предъявляют претензии налогоплательщикам в случае приобретения ими товарно-материальных ценностей через посредника. Обычно аргументации налоговиков сводится к следующему:
- могли купить напрямую у производителя, но искусственно создали «схему»;
- приобретение через посредника обошлось дороже, в результате чего увеличился и вычет входного НДС, что и было целью налогоплательщика.
Рассматривая налоговый спор, судебные инстанции пришли к выводу о необоснованности расчета, несоответствии примененной инспекцией методики положениям Инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих и нефтехимических предприятиях, утвержденной Приказом Минтопэнерго России от 17.11.1998 N 371, согласно которой себестоимость вакуумного газойля определяется как 0,9 от базисной цены нефти.Налоговым органом не принято во внимание, что в результате переработки нефти получен целый ряд сопутствующих вакуумному газойлю товаров разной стоимости, которые впоследствии были реализованы и принесли обществу прибыль.
Кроме того, судами установлено, что приобретение газойля у дочернего общества было вызвано необходимостью: товара оказалось недостаточно для реализации иностранному покупателю. Договорные отношения между этими организациями направлены на получение прибыли холдингом в целом, между обществами имеет место разделение функций и рынков сбыта: ООО "Омхас-М" занимается реализацией товаров только на внутреннем рынке, тогда как ЗАО "Омхас" имеет лицензию на экспорт. Совершаемые ООО "Омхас-М" сделки с нефтепродуктами прибыльны, что подтверждается расчетами, представленными в материалы дела.
Данные обстоятельства обоснованно расценены судебными инстанциями как исключающие влияние взаимозависимости обществ на формирование цен сделок и способствующие их увеличению в целях возмещения НДС.
Довод налогового органа о том, что для получения максимального экономического эффекта ЗАО "ОМХАС" было бы выгоднее приобретать газойль непосредственно у ЗАО "ТАИФ-НК" или непосредственно на заводе-производителе ОАО "Нижнекамский нефтеперерабатывающий завод" несостоятелен, поскольку налоговым органом не представлено доказательств наличия у налогоплательщика такой возможности.Постановление ФАС Московского округа
от 21 марта 2007 г. по делу № КА-А40/972-07
Может быть, в ряде случаев недобросовестные налогоплательщики и практикуют подобную схему с целью налоговой оптимизации, однако как добросовестным налогоплательщикам отбиться от подобных претензий?
В чем же заключалась деловая цель приобретения товарно-материальных ценностей через посредника, если можно было приобрести напрямую у производителя?
Приведем лишь один аргумент:
В п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ «Обзор разрешения споров по договору комиссии» от 17 ноября 2004 г. № 85 разъяснено:
«У контрагента в сделке, заключенной с ним комиссионером по поручению комитента, не возникает права требования по отношению к комитенту, за исключением случаев, когда обязанности комиссионера перешли к комитенту путем соглашения о переводе долга или на основании закона.
Закрытое акционерное общество (продавец) обратилось в арбитражный суд с иском к индивидуальному предпринимателю (первому ответчику) и обществу с ограниченной ответственностью (второму ответчику) о взыскании солидарно задолженности за поставленный товар.
Исковые требования к первому ответчику основаны на заключенной между ним и истцом сделке купли-продажи. Требование ко второму ответчику выдвигалось ввиду заключенного между ответчиками договора комиссии, в котором комитент (второй ответчик) обязан на основании абзаца четвертого статьи 1000 ГК РФ освободить комиссионера (первого ответчика) от обязательств по оплате товара, принятых первым ответчиком по сделке купли-продажи с истцом.
Суд удовлетворил иск к первому ответчику и отказал в иске ко второму ответчику, указав, что правило абзаца четвертого статьи 1000 ГК РФ регулирует внутренние отношения между комитентом и комиссионером и устанавливает обязанность комитента, которая может быть исполнена разными способами, в том числе путем перевода на комитента долга комиссионера перед истцом или непосредственного погашения комитентом этого долга.
Поскольку комиссионер заключает сделку от своего имени, права и обязанности по этой сделке возникают у него во всех без исключения случаях (абзац второй пункта 1 статьи 990 ГК РФ). Эти права и обязанности могут перейти к комитенту на основании части 2 статьи 1002 ГК РФ в случае банкротства комиссионера. В настоящем деле такого основания для перехода обязанностей первого ответчика ко второму не имелось».
Если покупатель напрямую заключит договор с поставщиком, то все риски возникают непосредственно у него!
Если же покупатель для приобретения товарно-материальных ценностей прибегает к услугам посредника, то:
- с одной стороны, затраты возрастают на сумму посреднического вознаграждения;
- с другой стороны, все возможные риски данной операции сводятся практически к нулю, и возможные претензии (в том числе рейдерские) будет обращены исключительно на посредника, которому нечего терять – в отличие от покупателя, имеющего значительные активы и определенное положение на рынке.
Вот это-то и будет деловой целью – снижение возможных собственных рисков при приобретении товарно-материальных ценностей с перераспределением их на посредника! А увеличение расходов является при этом лишь следствием, т.е. необходимой платой за снижение предпринимательских рисков!
Выводы: Итак, в каждом конкретном случае необходимо письменно формулировать деловую цель для всех без исключения расходов организации с тем, однако, чтобы полученный эффект (результат) соответствовал бы поставленной цели.
И не будет зазорным при этом воспользоваться богатейшим опытом «людей в погонах», у которых всегда результат соответствует поставленной цели. Даже откровенную неудачу они вполне убедительно выдают за свой успех!
Так, например, обнаружив в Росфинмониторинге информацию о состоявшейся трансакции в сумме 1,3 млрд. долларов США, милиционеры на всю страну раструбили о том, что они перекрыли канал вывода денег за рубеж; однако впоследствии * выяснилось, что эта информация была ошибочной – денег никто никуда не переводил (да и денег таких мало у кого вообще сейчас есть в наличии), а астрономическая сумма в 1,3 млрд.долларов США была взята ярославским банком из паспорта сделки! Тем не менее милицейские рапорты пошли по инстанциям и теперь их составители ожидают заслуженных наград, повышений по службе и в званиях…
* См. «Коммерсант» № 89 (4144) от 21.05.2009 г.