Что же такое «отгрузка» применительно к НДС?

Несмотря на то, что согласно ст. 146 НК РФ объектами налогообложения НДС являются операции по реализации товаров, а реализацией в соответствии со ст. 39 НК РФ признается передача права собственности на товары, в ст. 167 НК РФ установлено, что налоговая база по НДС должна определяться на момент отгрузки (если только этому моменту не предшествовало получение предоплаты).

К сожалению, термин «отгрузка» нигде не определён, в связи с чем существуют различные официальные толкования данного термина применительно к различным целям:

- в письме ФНС от 28 февраля 2006 г. № ММ-6-03/202 высказано мнение, что применительно к исчислению НДС датой отгрузки товаров признаётся дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя (перевозчика);

- в постановлении Госкомстата России от 24 января 2003 г. № 30 применительно к статистическому наблюдению за отгрузкой товаров указано, что моментом отгрузки считается дата сдачи товара на месте или дата подписания покупателем документов, подтверждающих получение товара;

- в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учёта, утв. приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н, предусмотрено, что счёт 45 "Товары отгруженные" дебетуется в соответствии с оформленными документами (накладными, приёмо-сдаточными актами и др.) по отгрузке готовых изделий (товаров) или передаче их для продажи на комиссионных началах.

Исходя из вышеприведённых разъяснений следует, что если продавец выписал накладную на товар 30 марта, а покупатель явился лишь 1 апреля и забрал товар самовывозом, то:

- налоговая база по НДС определяется 30 марта (на дату первого по времени составления документа, оформленного на покупателя);

- для целей статистического учёта отгрузка отражается 1 апреля (на дату подписания покупателем документов, подтверждающих получение товара);

- в бухгалтерском учёте отгрузка отражается 1 апреля (на основании накладной с подписью уполномоченного представителя покупателя делается проводка с кредита счёта 41 «Товары» в дебет счёта 45 «Товары отгруженные»)

С сожалением приходится признать, что в предыдущей редакции ст. 167 НК РФ (действовавшей до 1 января 2006 года) понятие термин «отгрузка» было более чётко конкретизировано: «для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявлении покупателю расчетных документов, - день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг)»: т.е. отгрузка прямо корреспондировалась с предъявлением покупателю расчётных документов – без этого условия не наступала отгрузка, и как следствие, не возникал момент определения налоговой базы по НДС.

В постановлении ФАС Московского округа от 13 ноября 2008 г. № КА-А41/10424-08 по делу № А41-К2-11775/07 справедливо констатируется, что «Налоговое законодательство не дает понятия отгрузки», однако со ссылкой на положения Закона о бухгалтерском учёте делается вывод: «Таким образом, датой отгрузки (передачи) товара (работ, услуг) признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя (заказчика), перевозчика (организацию связи). Данное разъяснение дано Федеральной налоговой службой в письме от 28.02.2006 г. № ММ-6-03/202».

В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 14 марта 2007 г. по делу №  Ф04-1234/2007(32201-А27-41) констатируется, что в силу п. 1 ст. 167 НК РФ день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг) определяется по дате передачи товаров (работ, услуг), по дате накладной, акта выполненных работ (оказанных услуг).

Любопытный налоговый спор был рассмотрен в постановлении ФАС Уральского округа от 6 марта 2007 г. по делу №  Ф09-1202/07-С2:

- налогоплательщик считал правомерным определение налоговой базы по НДС в момент фактической отправки вагонов, ссылаясь на квитанции о приеме груза перевозчиком;

- однако налоговый орган утверждал, что согласно пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является день отгрузки (передачи) товаров, который следует считать в рассматриваемом случае с даты подписания сторонами акта приема-передачи товара;

- суд согласился с налоговым органом, отметив при этом, что согласно договору поставки моментом исполнения обязательств по передаче товара, а также моментом перехода права собственности является момент передачи товара покупателю на станции, указанной покупателем, в соответствии с актом приема-передачи товара, подписанным уполномоченными лицами; поскольку датой отгрузки товара признается дата первого по времени составления первичного документа, таким первичным учетным документом по договору является акт о приеме-передаче групп объектов основных средств, подписанный уполномоченными лицами налогоплательщика-продавца и покупателя".

Как бы то ни было, очевидно, что «отгрузка» - это не реализация (то есть юридический переход права собственности на товар), а фактические действия по передаче товара от продавца к покупателю (то есть ещё без перехода права собственности). Точка зрения налогового ведомства относительно того, что датой отгрузки является дата одностороннего оформления продавцом документов на имя покупателя, по мнению автора, является несостоятельной.

Тем не менее арбитражная практика подтверждает, что момент определения налоговой базы по НДС «по отгрузке» не связан с моментом перехода права собственности на реализуемые товары, установленном гражданско-правовыми договорами налогоплательщика с его контрагентами (см. постановления ФАС Московского округа от 1 июня 2006 г. по делу № КА-А40/4678-06, ФАС Западно-Сибирского округа от 5 июня 2006 г. по делу № Ф04-3145/2006(23052-А03-31), а также ФАС Дальневосточного округа от 16 января 2003 г. по делу № Ф03-А51/02-2/2813 и от 28 декабря 2005 г. по делу № Ф03-А24/05-2/4213).

Таким образом, отгрузкой всё-таки является физическое перемещение товара от продавца к покупателю с оформлением соответствующих двусторонних документов. Поскольку термин «отгрузка» в НК РФ не определён, применительно к товарам под ним должно пониматься вручение вещи покупателю или первому перевозчику до перехода права собственности (в соответствии с положениями статей 223, 224 и 458 ГК РФ), что отражается в бухгалтерском учёте записью по дебету счёта 45 «Товары отгруженные».