Арендная плата из двух частей – выход из тупика с налоговыми вычетами НДС в арендных отношениях

Медведев А.Н., главный аудитор ЗАО «Аудит БТ»,

член Научно-экспертного совета Палаты налоговых консультантов, к.э.н.

 Твердый размер арендной платы – жесткий императив ГК РФ?

Пунктом 3 ст. 614 ГК РФ установлено, что размер арендной платы не может изменяться чаще одного раза в год. Некоторые специалисты из этого делают категорический вывод, что и сумма арендных платежей также не должна меняться чаще одного раза в год.

Однако твердый размер и твердая сумма – это не одно и тоже.

Так, в п. 11 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11 января 2002 г. № 66 «Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой», констатировалось, что при применении п. 3 ст. 614 ГК РФ необходимо исходить из того, что в течение года должно оставаться неизменным условие договора, предусматривающее твердый размер арендной платы либо порядок (механизм) ее исчисления.

В качестве иллюстрации суд привел два примера:

- ежеквартальное повышение арендодателем размера арендной платы путем ее индексации с учетом инфляции не является изменением в соответствии с п. 3 ст. 614 ГК РФ условия договора о размере арендной платы, а представляет собой исполнение данного условия;

- установление ставки арендной платы в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте (в соответствии со ст. 317 ГК РФ), означает установление механизма ее исчисления - такое определение размера арендной платы имеет целью устранение неблагоприятных последствий инфляции; при этом изменение курса иностранной валюты не означает изменения размера арендной платы в соответствии с п. 3 ст. 614 ГК РФ.

В постановлении ФАС Уральского округа от 9 октября 2003 г. по делу №  Ф09-3366/03-АК упоминается договор аренды, в котором сумма арендной платы оборудования определялась в зависимости от количества выпущенной плитки.

Вычет входного НДС гарантирован только с арендной платы 

Если относительно налоговых вычетов в отношении арендной платы у арендаторов возникает не так много проблем, то в отношении возмещаемых (сверх арендной платы) расходов возникают большие проблемы.

Если возмещаемые расходы не включены в состав арендной платы, то арендатор не имеет права на налоговый вычет – такой вывод следует не только из писем Минфина России (см., в частности, письма от 6 сентября 2005 г. № 07-05-06/234, от 3 марта 2006 г. № 03-04-15/52 и от 27 декабря 2007 г. № 03-03-06/1/895 и др.), но и из некоторых судебных решений (см., в частности, постановления ФАС Центрального округа от 25 апреля 2007 г. по делу №  А14-15645-2006586/25, ФАС Волго-Вятского округа от 16 июня 2008 г. № А29-4352/2007 и др.)

Однако в этом случае и арендодатель не имеет права на налоговый вычет НДС по коммунальным и прочим услугам, поскольку не он использует их в своей предпринимательской деятельности, а арендатор (см. постановления ФАС Уральского округа от 3 мая 2007 г. по делу № Ф09-3115/07-С2 и ФАС Северо-Западного округа от 12 сентября 2006 г. по делу № А52-353/2006/2).

Получается тупик? Как включить в арендную плату, размер которой должны быть заранее установлен, коммунальные и прочие расходы, конкретный размер которых еще не известен?

Арендная плата состоит из двух частей: постоянной и переменной 

В качестве выхода из создавшегося положения предлагается следующий вариант: в договоре аренды предусмотреть алгоритм формирования арендой платы по формуле: постоянная часть + переменная часть.

В этом случае арендатор имеет право на налоговые вычеты НДС со всей арендной платы (вернее сказать – со всех её составляющих).

Пример. 

Договором аренды установлено, что арендная плата состоит из двух частей - постоянной и переменной.

Постоянный размер арендной платы за арендуемые помещения исчисляются из расчета 130 руб. за кв. м в месяц, в том числе НДС.

Кроме того, условиями договора установлена плата не в твердой сумме, а расчетная, то есть подлежащей исчислению арендатором по каждому сроку платежа.

Таким образом, стороны согласовали условие о размере арендной платы, устанавливающие способ ее расчета, который зависит от количества потребленных арендатором коммунальных услуг, необходимых для использования нежилого помещения по его назначению.

Фактическое ежемесячное изменение размера арендной платы в результате корректировки ее переменной части не является изменением условий договора о размере арендной платы.

Суд установил, что арендная плата (постоянная и переменная части) является платой за пользование арендованным имуществом, а не оплатой коммунальных платежей.

При таких обстоятельствах суммы НДС, уплаченные арендатором в составе арендной платы, принимаются к вычету по НДС при соблюдении требований ст. 171, ст. 172 НК РФ.

Постановление ФАС Московского округа от 4 апреля 2008 г. № КА-А40/2635-07 по делу № А40-52099/07-99-226

Практически аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 31 марта 2008 г. № Ф04-1530/2008(1750-А70-41), ФАС Северо-Кавказского округа от 26 июня 2008 г. № Ф08-3507/2008 по делу № А32-29501/2006-26/412, ФАС Восточно-Сибирского округа от 29 июля 2008 г. № А33-13683/07-Ф02-3147/08, Московского округа в постановлении от 26 августа 2008 г. № КА-А40/7882-08 по делу № А40-6768/08-76-30.

Развернутая позиция по данной проблеме дана в постановлении ФАС Центрального округа от 17 марта 2008 г. по делу № А48-3605/07-18:

«В ситуации, когда сумма коммунальных платежей входит в состав арендной платы, она формируется из двух частей - величины платы за пользование арендованным помещением, которая должна быть фиксированной (в силу п. 3 ст. 614 ГК РФ размер арендной платы может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные договором, но не чаще одного раза в год), и переменной составляющей, равной приходящейся на долю арендатора части коммунальных платежей, потребленных им за соответствующий расчетный период. Эта доля должна подтверждаться первичными документами…

В этих случаях, когда сумма коммунальных платежей входит в состав арендной платы, право на вычет возникает на общих основаниях, предусмотренных ст. 172 НК РФ».

Практика формирования арендной платы по формуле «постоянная часть + переменная часть» подтверждена и высшей судебной инстанцией (см. Определение ВАС РФ от 22 декабря 2008 г. № 6219/08); в Определении ВАС РФ от 28 февраля 2008 г. № 1828/08 был признан правомерным вычет арендатором входного НДС в отношении переменной части арендной платы.

С этим вариантом согласны и налоговые органы (см., в частности, письмо УМНС России по г. Москве от 27 февраля 2003 г. № 24-11/11556).

Более того: еще в письме ГНИ по г.Москве от 9 сентября 1998 г. № 30-08/27466 было предложено формировать арендную плату из постоянной и переменной составляющих, причем последняя определяется по итогам истекшего периода и включает в себя фактические затраты по оплате коммунальных и других платежей за помещение, сданное в аренду.

Вывод:

Для вычета входного НДС по арендным платежам главное – чтобы все компенсируемые арендатором расходы входили бы составными частями в арендную плату! А вот сумма арендной платы будет каждый раз разная – но при неизменном твёрдом её размере! Твёрдый размер, но каждый месяц разная сумма – в этом нет никакого противоречия с точки зрения норм п. 3 ст. 614 ГК РФ!